Дата решения: 07.06.2017
Номер решения: СА-4-9/19839@
Налоговый орган, вынесший решение: Центральный аппарат ФНС России
Статья нормативно - правового акта: Статья 170 НК РФ, Статья 171 НК РФ, Статья 172 НК РФ
Вид налога: НДС
Нормативно – правовой акт: Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)
Тема спора: Правомерность невосстановления НДС, ранее принятого к вычету в отношении товаров (работ, услуг) операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС в виду невключения в расчет доли совокупных расходов на приобретение данных товаров (работ, услуг) (5 процентный барьер) расходов, связанных с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД
Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются: При расчете 5 процентной величины расходов на приобретение товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, необходимо учитывать расходы, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД.
Позиция налогоплательщика: При расчете 5 процентной величины расходов в расчет пропорции Общество вправе включить только те операции, при осуществлении которых оно имеет статус плательщика НДС (облагаемые и необлагаемые НДС операции). При этом расходы, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, в данном расчете учитываться не должны, поскольку организации, применяющие ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС.
Правовая позиция налогового органа, вынесшего решение по жалобе:
В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее – НДС), исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Кодекса установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД), не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
На основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 статьи 170 Кодекса.
Налогоплательщик вправе не применять положения пункта 4
статьи 170 Кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.
Федеральная налоговая служба, рассмотрев жалобу Заявителя установила следующее.
Заявитель на основании заключенного с Дистрибьютором дилерского договора от 01.01.2009 являлся Дилером по розничной продаже и техническому обслуживанию автотранспортных средств (далее – Продукция), включая их гарантийное обслуживание и ремонт.
В соответствии с сервисной и гарантийной политикой, Общество (Дилер) использовало исключительно оригинальные сервисные товары.
Общество приобретенные запасные части (в отношении, которых налогоплательщиком заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС) реализовывало третьим лицам (деятельность, подлежащая налогообложению ЕНВД), а также использовало при обслуживании Продукции в период действия установленного на нее гарантийного срока (деятельность, не подлежащая налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС).
В соответствующих налоговых периодах Заявителем восстановлены суммы НДС, принятые к налоговому вычету по НДС в отношении приобретенных запасных частей, использованных в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. При этом суммы НДС в отношении запасных частей, использованных при осуществлении гарантийного ремонта Продукции налогоплательщиком не восстановлены, поскольку согласно расчетов Общества доля расходов по гарантии составляет менее 5 процентов общей величины совокупных расходов.
Налоговым органом произведен перерасчет доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС (в том числе с учетом затрат в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД), по результатам которого установлено, что данная доля превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов.
ФНС России признала обоснованным, вывод Налогового органа о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятых Обществом к налоговому вычету по НДС, поскольку Заявитель при расчете 5 процентной величины расходов на приобретение товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, неправомерно не учел расходы, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД.
При этом довод Общества о том, что при расчете 5 процентной величины совокупных расходов не учитываются затраты налогоплательщика, связанные с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, признан ФНС России необоснованным, поскольку общая величина совокупных расходов налогоплательщика складывается как из расходов, относящихся к видам деятельности по общей системе налогообложения, так и из расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Учету подлежат все операции по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению НДС.
Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предоставлено право налогоплательщикам осуществлять исчисление 5 процентной величины расходов выборочно в отношении одной из нескольких осуществляемых операций, освобождаемых от налогообложения НДС.
Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба оставила жалобу Общества без удовлетворения.
Перейти к полному тексту решения по жалобе