Дата публикации: 26.06.2015 10:50 (архив)
Это архивная публикация - она может содержать устаревшую информацию.
Настоящий обзор содержит информацию о результатах рассмотрения Управлением в 2014 году и за первое полугодие 2015 года некоторых возникающих споров при обжаловании налогоплательщиками доначислений по налогу на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).
Момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость
в виде выручки от реализации строительно-монтажных работ
Управлением рассмотрена жалоба на решение налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость в связи с занижением налоговой базы в результате неотражения налогоплательщиком в проверяемом периоде в целях налогообложения выручки от реализации строительно-монтажных работ
В жалобе заявитель указывает, что правомерно определил выручку от реализации строительно-монтажных работ не на момент подписания актов по форме № КС-2 о приемке выполненных работ, а на момент подписания справок по форме № КС-3 о стоимости выполненных работ и затрат, оформленных в более поздние отчетные (налоговые) периоды.
По результатам рассмотрения жалобы вышеуказанный довод заявителя признан неправомерным в связи со следующим.
Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех полученных доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
На основании пункта 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется статьей 753 Гражданского кодекса Российской Федерации.
При выполнении строительно-монтажных работ согласно пункту 1 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.
Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (пункт 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы принимаются к учету, если составлены по формам, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.
Таким образом, документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ по форме № КС-2. В целях установления момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем выполнения строительных работ следует признавать дату подписания заказчиком акта приемки выполненных работ по форме № КС-2.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса счета-фактуры составляются не позднее пяти дней со дня выполнения работ, оказания услуг. Следовательно, не позднее пяти дней с даты подписания акта о приемке выполненных работ налогоплательщик обязан выписать счет-фактуру и зарегистрировать данный счет-фактуру в книге продаж за соответствующий налоговый период.
Материалами проверки установлено и в ходе рассмотрения жалобы подтверждено, что Заявителем для целей налогообложения момент признания выручки от реализации строительно-монтажных работ определен не на основании актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2, а на основании справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, оформленных в более поздние отчетные (налоговые) периоды.
В нарушение названных выше норм законодательства налогоплательщиком выручка от реализации строительно-монтажных работ для целей налогообложения своевременно не отражена, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и неполную уплату налога.
Таким образом, доначисление налоговой инспекцией налога на добавленную стоимость правомерно. Жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость
при приобретении муниципального имущества
Индивидуальный предприниматель обратился в Управление с жалобой на решение налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость на основании выводов инспекции о неисполнении предпринимателем обязанности налогового агента при приобретении муниципального имущества, предусмотренной абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Кодекса.
В жалобе заявитель выражает несогласие с выводами налоговой инспекции, ссылаясь на договор купли-продажи муниципального имущества, в котором не предусмотрена обязанность предпринимателя, как покупателя, самостоятельно исчислить и уплатить НДС.
В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Кодекса при реализации (передаче) на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Довод Заявителя об отсутствии в договоре конкретных требований к покупателю муниципального имущества не принимается, поскольку обязанность покупателя по уплате НДС вытекает не из договора купли-продажи, а из требований законодательства о налогах и сборах. Покупатель муниципального имущества, являющийся индивидуальным предпринимателем и дееспособным лицом, должен знать свои обязанности, установленные Кодексом. Незнание требований закона не освобождает от необходимости их исполнения и от ответственности за их нарушение.
Кроме того, заявитель в жалобе указывает, что приобретенное недвижимое имущество не использовалось в целях получения дохода.
Вместе с тем, абзац 2 пункта 3 статьи 161 Кодекса не ставит в зависимость обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате НДС от факта дальнейшего использования приобретаемого имущества в предпринимательской деятельности и получения от такой деятельности дохода.
Абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Кодекса установлено, что налоговыми агентами при реализации муниципального имущества в случаях, установленных данным абзацем, признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Таким образом, одним из условий для признания физического лица, купившего муниципальное имущество, налоговым агентом является не использование данного имущества в предпринимательской деятельности и для получения дохода, а наличие у физического лица статуса индивидуального предпринимателя.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Федерального арбитражного суда Уральского округа от 02.10.2013 № Ф09-9990/13 по делу № А50-25753/2012, от 04.07.2013 № Ф09-5520/13 по делу № А50-24260/2012, от 17.07.2012 № Ф09-5120/12 по делу № А76-4216/11.
Согласно материалам жалобы заявитель был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и на момент совершения рассматриваемой сделки по купле-продаже муниципального имущества также являлся индивидуальным предпринимателем, следовательно, является налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость в отношении рассматриваемой сделки в силу абзаца 2 пункта 3 статьи 161 Кодекса.
Жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
Утрата налогоплательщиком права на возмещение налога на добавленную стоимость
в случае пропуска трехлетнего срока для подачи налоговой декларации
Управлением рассмотрена жалоба на решение налоговой инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в связи с пропуском налогоплательщиком срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, для подачи налоговой декларации (в том числе уточненной налоговой декларации).
По мнению заявителя, изложенному в жалобе, в случае приобретения основных средств право на применение налогового вычета и возмещения налога на добавленную стоимость связано с моментом ввода в эксплуатацию основного средства (началом фактической эксплуатации объекта недвижимости), применение пункта 2 статьи 173 Кодекса в таком случае не допустимо.
По результатам рассмотрения жалобы, названный довод заявителя признан неправомерным в связи со следующим.
Как следует из пункта 2 статьи 173 Кодекса в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 Кодекса. При этом налогоплательщик утрачивает право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, если налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Данный срок носит пресекательный характер, возможность его восстановления нормами действующего законодательства не предусмотрена.
Установление законодателем указанного трехлетнего срока направлено на закрепление равновесия интересов участников и стабильность налоговых правоотношений.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 2217/10, налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период по сравнению с периодом совершения хозяйственной операции по приобретению товара. Однако, соблюдение трехлетнего срока подачи уточненной налоговой декларации, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, является обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость. Восстановление указанного срока законодательством не предусмотрено.
Положения пункта 2 статьи 173 Кодекса, устанавливающие трехлетний срок для применения налоговых вычетов, корреспондируются с нормами Кодекса, устанавливающими глубину проверяемого периода, а также сроками хранения первичных документов. Применение налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды не должно лишать налоговый орган возможности провести надлежащую проверку обоснованности таких вычетов.
В жалобе налогоплательщик, основываясь на положениях пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172, пункта 1 статьи 173 Кодекса, указывает, что право на применение налогового вычета связано с моментом ввода в эксплуатацию основного средства (началом фактической эксплуатации объекта недвижимости), поскольку положения статьи 171 Кодекса имеют отсылки к статье 259 Кодекса.
Вместе с тем, положения налогового законодательства свидетельствуют о том, что налогоплательщик имеет право на налоговый вычет, даже при условии, что объект, в целях строительства, реконструкции или модернизации которого приобретались товары (работы, услуги), еще не введен в эксплуатацию. Для вычета важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы и услуги), в данном случае значения не имеет.
Жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
Доначисление налога на добавленную стоимость управляющей компании, применяющей упрощенную систему налогообложения,
при реализации населению услуг по содержанию и ремонту общедомового имущества по тарифам,
утвержденным органом местного самоуправления
Налогоплательщик обратился в Управление с жалобой на решение налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость на основании выводов инспекции о занижении налоговой базы на суммы доходов, полученные в результате реализации населению услуг по содержанию и ремонту общедомового имущества по тарифам, утвержденным органом местного самоуправления, в состав которых входит налог на добавленную стоимость.
По мнению Заявителя, изложенному в жалобе, доначисление налога на добавленную стоимость неправомерно, поскольку налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения и в силу пункта 2 статьи 346.11 Кодекса не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.
В обоснование своих претензий налоговая инспекция ссылается на подпункт 1 пункта 5 статьи 173 Кодекса, согласно которому лица, не являющиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают в бюджет налог в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.
По результатам рассмотрения жалобы, требования налоговой инспекции признаны необоснованными в связи со следующим.
Согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.
В связи с этим при реализации населению услуг по содержанию и ремонту общедомового имущества по тарифам, утвержденным органом местного самоуправления с учетом налога на добавленную стоимость, управляющая компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, налог на добавленную стоимость уплачивать в бюджет не должна. При этом на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные управляющей компании поставщиками товаров (работ, услуг), включаются в стоимость таких товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
- лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Поскольку в ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, в адрес населения не выставлял счета-фактуры, соответственно, доначисление сумм налога на добавленную стоимость с взимаемой с жильцов платы за жилые помещения, включающие в себя отчисления на содержание, ремонт жилья и коммунальные услуги, является неправомерным.
Жалоба налогоплательщика удовлетворена, решение налоговой инспекции, вынесенное по результатам налоговой проверки, отменено.
Обязанность представления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость
некоммерческими организациями (первичной профсоюзной организацией
Управлением рассмотрена жалоба на решение налоговой инспекции о привлечении первичной профсоюзной организации к ответственности, предусмотренной статьей 119.1 Кодекса, в виде штрафа в размере 200 рублей в связи с нарушением организацией установленного способа представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (представлением декларации на бумажном носителе, а не в электронном виде).
Налогоплательщик в жалобе указывает, что у него отсутствует обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, поскольку он имеет статус некоммерческой организации и не осуществляет предпринимательскую деятельность.
По результатам рассмотрения жалобы вышеуказанный довод заявителя признан необоснованным в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 143 Кодекса организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики налога на добавленную стоимость, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.
Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, заявитель зарегистрирован в качестве юридического лица, следовательно, является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и обязан представлять налоговую декларацию по данному налогу в установленный срок в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Право представлять декларации по налогу на добавленную стоимость на бумажном носителе имеют налоговые агенты, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей (применяющие специальные режимы налогообложения и освобожденные по статье 145 Кодекса).
Налогоплательщик уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в Инспекцию не представлял. В качестве налогоплательщика, применяющего специальные режимы налогообложения, на учете в Инспекции не состоит.
Изложенные в жалобе доводы, что организация является некоммерческой, социально-ориентированной, не занимающейся предпринимательской деятельностью, а также что доходами организации являются целевые членские взносы, необлагаемые налогом на прибыль, не являются основанием для отмены оспариваемого решения.
Жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.
Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 Кодекса в случае отказа налогоплательщику в применении специального режима налогообложения
Налогоплательщик обратился в Управление с жалобой на решение налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость в связи с выводами инспекции о неправомерности применения в проверяемом налоговом периоде специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход.
Заявитель в жалобе, соглашаясь с выводами Инспекции о неправомерности применения специального налогового режима, заявляет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, предусмотренное статьей 145 Кодекса.
Налоговая инспекция, отказывая налогоплательщику в праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, ссылается на пропуск налогоплательщиком срока, установленного пунктом 3 статьи 145 Кодекса, для представления в налоговый орган соответствующего уведомления и документов.
Управлением по результатам рассмотрения жалобы требование налогоплательщика о предоставлении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость признано обоснованным и подлежащим удовлетворению в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
По смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 № 3365/13 для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем в дальнейшем.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа активно поддерживает позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 15.08.2014 № Ф09-4829/14, от 11.07.2014 № Ф09-3966/14 и от 29.07.2014 № Ф09-4349/14 где отражен вывод о том, что доначисление налога на добавленную стоимость было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, соответственно инициатива по применению статьи 145 Кодекса должна была исходить от налогового органа.
Таким образом, представление налогоплательщиком заявления о применении статьи 145 Кодекса позднее установленного срока в рассматриваемом случае не должно лишать его соответствующего права.
Жалоба налогоплательщика удовлетворена, решение налоговой инспекции, вынесенное по результатам налоговой проверки, отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость за периоды, в которых выручка не превысила двух миллионов рублей.