Дата решения: 11.04.2019
Номер решения: СА-4-9/6861@
Налоговый орган, вынесший решение: Центральный аппарат ФНС России
Статья нормативно - правового акта: Статья 336 НК РФ, Статья 337 НК РФ
Вид налога: Налог на добычу полезных ископаемых
Нормативно – правовой акт:
Тема спора: Правомерность расчета степени выработанности запасов участка недр по всему лицензионному участку в целом, а не по его отдельным месторождениям
Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются: Месторождения в границах участка недр Заявителя не образуют самостоятельных участков недр с оформлением в отношении этих горных отводов отдельных лицензий на пользование недрами в целях добычи полезных ископаемых, участок недр Заявителя является единым участком недр в рамках Лицензии. Следовательно, участком недр, предоставленным в пользование в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Кодекса, является лицензионный участок в целом, а не отдельные нефтяные месторождения. Расчет степени выработанности запасов производится по всему лицензионному участку недр, а не по его отдельным объектам разработки.
Позиция налогоплательщика: Заявитель считает, что при определении суммы НДПИ, подлежащего уплате в бюджет за 2016 год, Инспекцией неправомерно произведен расчет степени выработанности запасов для определения коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр, в отношении месторождений, находящихся на участке недр, а не в целом по лицензионному участку недр Заявителя, что повлекло неуплату НДПИ. Заявитель также ссылается на тот факт, что в проверяемом периоде в главе 26 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовало понятие «участок недр».
Правовая позиция налогового органа, вынесшего решение по жалобе: В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 336 Кодекса, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В целях главы 26 Кодекса залежью углеводородного сырья признается объект учета запасов одного из видов полезных ископаемых, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 337 Кодекса (за исключением попутного газа), в государственном балансе запасов полезных ископаемых на конкретном участке недр, в составе которого не выделены иные объекты учета запасов.
В подпункте 3 пункта 2 статьи 337 Кодекса указано, что одним из видов добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье - нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.
Согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 342 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), если иное не установлено пунктами 1 и (или) 2.1 статьи 342 Кодекса, налогообложение производится по налоговой ставке: 766 рублей (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно), 857 рублей (на период с 1 января по 31 декабря 2016 года включительно), 919 рублей (на период с 1 января 2017 года) за 1 тонну добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти. Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном статьей 342.5 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342.5 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) показатель, характеризующий особенности добычи нефти (Дм), рассчитывается по следующей формуле:
Дм=Кндпи х Кц х (1 - Кв х Кз х Кд х Кдв х Ккан),где Кндпи равно 530 - с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно, 559 - на период с 1 января 2016 года;
Кц - коэффициент, который определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 342 Кодекса;
Кд и Кдв - коэффициенты, которые определяются в соответствии со статьей 342.2 Кодекса;
Кв, Кз и Ккан - коэффициенты, которые определяются в порядке, установленном соответственно пунктами 2, 3 и 4 статьи 342.5 Кодекса.
Пунктом 3 статьи 342.5 Кодекса установлено, что коэффициент Кз, характеризующий величину запасов конкретного участка недр, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном пунктом 3 статьи 342.5 Кодекса.
В случае, если величина начальных извлекаемых запасов нефти (Vз) по конкретному участку недр меньше 5 млн. тонн и степень выработанности запасов (Свз) конкретного участка недр, определяемая в порядке, установленном пунктом 3 статьи 342.5 Кодекса, меньше или равна 0,05, коэффициент Кз рассчитывается по следующей формуле:
Кз = 0,125 x Vз + 0,375, где Vз - начальные извлекаемые запасы нефти (в млн. тонн) с точностью до 3-го знака после запятой, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма извлекаемых запасов всех категорий на 1 января года, предшествующего году налогового периода, и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.
Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена до 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января 2012 года на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в 2011 году, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) конкретного участка недр.
Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена начиная с 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января года, в котором предоставлена лицензия на право пользования недрами, на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году получения лицензии на право пользования недрами, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) конкретного участка недр.
В случае, если запасы нефти поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых в году, предшествующем году налогового периода, или в году налогового периода, сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) и начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) для применения коэффициента Кз определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, и после утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых уточняются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 342.5 Кодекса.
В случае, если в соответствии с пунктом 3 статьи 342.5 Кодекса величина начальных извлекаемых запасов (Vз) конкретного участка недр превышает или равна 5 млн. тонн и (или) степень выработанности запасов (Свз) конкретного участка недр превышает 0,05, коэффициент Кз принимается равным 1.
В случае, если сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) превышает начальные извлекаемые запасы нефти (Vз), использованные при расчете коэффициента Кз по формуле, приведенной в пункте 3 статьи 342.5 Кодекса, к сумме превышения применяется коэффициент Кз, равный 1.
Рассчитанный в порядке, определенном пунктом 3 статьи 342.5 Кодекса, коэффициент Кз округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.
Порядок определения коэффициента Кз по формуле, приведенной в пункте 3 статьи 342.5 Кодекса, не применяется в отношении нефти, облагаемой по ставке 0 рублей, установленной пунктом 1 статьи 342 Кодекса. При этом коэффициент Кз принимается равным 1.
Пунктом 1 статьи 343 Кодекса предусмотрено, что сумма НДПИ по добытому углю и углеводородному сырью (за исключением полезных ископаемых, налоговая база при добыче которых в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 338 Кодекса определяется как их стоимость) исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.
Согласно пункту 2 статьи 343 Кодекса сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если статьей 343 Кодекса не установлен иной порядок исчисления налога. Налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом, если сумма налога не исчисляется в соответствии со статьей 343 Кодекса по каждому участку недр, на котором осуществляется добыча полезного ископаемого, сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.
Статьей 7 Закона о недрах предусмотрено, что в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.
При определении границ горного отвода учитываются пространственные контуры месторождения полезных ископаемых, положение участка строительства и эксплуатации подземных сооружений, границы безопасного ведения горных и взрывных работ, зоны охраны от вредного влияния горных разработок, зоны сдвижения горных пород, контуры предохранительных целиков под природными объектами, зданиями и сооружениями, разносы бортов карьеров и разрезов и другие факторы, влияющие на состояние недр и земной поверхности в связи с процессом геологического изучения и использования недр.
Предварительные границы горного отвода устанавливаются при предоставлении лицензии на пользование недрами. После разработки технического проекта выполнения работ, связанных с пользованием недрами, получения положительного заключения государственной экспертизы и согласования указанного проекта в соответствии со статьей 23.2 Закона о недрах орган государственного горного надзора или в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации (относительно участков недр местного значения) оформляет документы, которые удостоверяют уточненные границы горного отвода (горноотводный акт и графические приложения) и включаются в лицензию в качестве ее неотъемлемой составной части.
Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен.
Участку недр, предоставляемому в соответствии с лицензией для геологического изучения без существенного нарушения целостности недр (без проходки тяжелых горных выработок и бурения скважин для добычи полезных ископаемых или строительства подземных сооружений для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых), по решению федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа придается статус геологического отвода. В границах геологического отвода могут одновременно проводить работы несколько пользователей недр. Их взаимоотношения определяются при предоставлении недр в пользование.
Согласно статье 11 Закона о недрах лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.
В пункте 3 статьи 12 Закона о недрах указано, что лицензия и ее неотъемлемые составные части должны содержать указание границ участка недр, предоставляемого в пользование.
Из статьи 29 Закона о недрах следует, что предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов, за исключением предоставления участков недр местного значения для добычи подземных вод, которые используются для целей питьевого водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности либо объектов сельскохозяйственного назначения и объем добычи которых составляет не более 100 кубических метров в сутки.
В соответствии с пунктом 3 Инструкции (действовавшей в проверяемом периоде) горным отводом называется геометризованный блок недр. В соответствии с Инструкцией горный отвод предоставляется пользователю недр для добычи полезных ископаемых. Документы, удостоверяющие горный отвод, определяют его пространственное положение в плане, по глубине и являются неотъемлемой составной частью лицензии на пользование недрами.
Пунктом 3.5 Положение о порядке лицензирования пользования недрами предусмотрено, что при определении границ горного отвода учитываются не только размеры участка недр, определяющие объект пользования, но и зоны технологического влияния работ, связанных с пользованием недрами (подходные и эксплуатационные горные выработки, охранные целики и другое). Горный отвод должен иметь ограничение по глубине.
Согласно пункту 3.7 Положения о порядке лицензирования пользования недрами пользователь недр, получивший участок недр в виде горного отвода, имеет исключительное право в его границах осуществлять деятельность в соответствии с предоставленной лицензией. Деятельность других лиц, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия владельца лицензии, закрепляемого в договоре между ним и другими лицами.
Пунктом 7 порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утвержденного приказом Минприроды России от 06.09.2012 № 265, установлено, что запасы полезных ископаемых учитываются за соответствующим пользователем недр - по участкам недр, предоставленным в пользование для целей разведки и добычи полезных ископаемых или для целей геологического изучения участков недр, разведки и добычи полезных ископаемых (по совмещенной лицензии).
Федеральная налоговая служба, рассмотрев жалобу Заявителя, установила следующее.
Заявитель имеет лицензию, выданную со сроком действия до 31.12.2029 (далее – Лицензия), согласно которой целевое назначение и виды работ на участке недр - геологическое изучение, разведка и добыча углеводородного сырья в пределах участка. Описание границ участка недр, координаты угловых точек, копии топопланов, разрезов приведены в приложениях к Лицензии.
Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что участок недр включает в себя месторождения нефти, что подтверждается соответствующими горноотводными актами. 22.12.2016 в Лицензию внесены изменения, согласно которым весь участок недр получил статус горного отвода.
Как следует из Решения, Общество представило уточненные налоговые декларации по НДПИ за январь – ноябрь 2016 года, применив по Лицензии коэффициент Кз как в размере 1 (в отношении нефтяных месторождений в целом), так и 0,4143 (в отношении отдельного нефтяного месторождения), 0,5174 (в отношении еще одного отдельного нефтяного месторождения). При расчете степени выработанности запасов участка недр (Свз) и величины начальных извлекаемых запасов (Vз) для применения коэффициента Кз по Лицензии Общество исходило из того, что участком недр признаются отдельные месторождения в пределах горных отводов, границы которых определяются горноотводными актами к Лицензии: от 12.05.2010 для разработки отдельного нефтяного месторождения; от 27.07.2015 для разработки отдельного нефтяного месторождения.
По результатам анализа сведений, содержащихся в Лицензии (с учетом изменений и дополнений), а также анализа главы 26 Кодекса, Инспекция пришла к выводу о том, что месторождения в границах участка недр Заявителя не образуют самостоятельных участков недр с оформлением в отношении этих горных отводов отдельных лицензий на пользование недрами в целях добычи полезных ископаемых, участок недр Заявителя является единым участком недр в рамках Лицензии. Следовательно, участком недр, предоставленным в пользование в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Кодекса, является лицензионный участок в целом, а не отдельные нефтяные месторождения.
С учетом изложенного Инспекция пришла к выводу о том, что Заявителем необоснованно произведен расчет степени выработанности запасов лицензионного участка недр отдельно по нефтяным месторождениям, что повлекло неправомерное применение к налоговой ставке по НДПИ пониженного коэффициента (Кз), и, как следствие, занижение налоговой базы по НДПИ за налоговые периоды с января по ноябрь 2016 года.
Федеральная налоговая служба, учитывая, что Лицензия выдана на участок недр в целом, признала обоснованным вывод Инспекции о расчете степени выработанности запасов по всему участку недр, а не по отдельным объектам разработки, и, как следствие, доначисление соответствующих сумм НДПИ, пени и штрафа.
Таким образом, Федеральная налоговая служба оставила жалобу Заявителя без удовлетворения.
Перейти к полному тексту решения по жалобе