Дата публикации: 13.11.2012 08:56 (архив)
Пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов.
Так, согласно указанной норме вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов (пункт 1 статьи 164 НК РФ), производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Кроме документов, предусмотренных ст. 165 НКРФ, для подтверждения заявленных сумм НДС к возмещению необходимо наличие документов по приобретению товаров (работ, услуг), использованных при производстве или реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, к которым относятся:
- договора с поставщиками;
- первичные документы, подтверждающие оприходование товаров (работ, услуг);
- счета – фактуры от поставщиков, соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ;
- в определенных случаях документы по оплате сумм НДС (импорт и др.).
Таким образом, в случае осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, как по ставке 18 процентов, так и по ставке 0 процентов, в целях соблюдения норм НК РФ налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым при осуществлении таких операций.
Обязанность вести раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке 0%, установлена п. 10 ст. 165 НК РФ.
Порядок ведения раздельного учета по экспортным операциям налогоплательщик должен определить самостоятельно и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены изменения в пункт 3 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которыми с 01.10.2011 на основании п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.
В результате, нормы подпункта 5 п. 3 ст. 170 НК РФ не изменяют для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ, и распространяются на товары (работы, услуги), в том числе основные средства, изначально приобретенные для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, но в последующем используемые для операций, в том числе подлежащих налогообложению по нулевой ставке.
Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России положения подпункта 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять только в отношении тех основных средств и нематериальных активов, которые приняты на учет с 01.10.2011 (письма от 31.01.2012 № 03-07-15/10 и от 23.12.2011 № ЕД-2-3/991@, соответственно). Таким образом, если основные средства приняты на учет до 01.10.2011, то НДС в отношении таких основных средств восстанавливать не нужно.
Подпунктом 5 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
При этом иные правила, определяющие размер подлежащего в данном случае восстановлению НДС, глава 21 НК РФ не содержит.
В результате, НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету по основным средствам (принятым к учету после 01.10.2011), использованным при производстве продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, подлежит восстановлению в полном размере ранее принятого к вычету налога.
В случае, если основные средства начинают использоваться одновременно при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам (0 процентов и 18 (10) процентов), восстановление налога в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке, производится в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. При этом следует обратить внимание, что восстанавливаемая сумма налога рассчитывается пропорционально остаточной стоимости основных средств без учета переоценки.
Восстановленные суммы налога подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых нулевой ставкой, с учетом особенностей, установленных статьей 167 НК РФ.
Учитывая положения пункта 9 ст. 167 НК РФ, вычет восстановленных сумм «входного» налога производится в периоде, соответствующем моменту определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, а именно, либо в налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ; либо в налоговом периоде, на который приходится день отгрузки в случае, если пакет документов не собран в течение 180-ти дней.
В случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке НДС, суммы налога, ранее восстановленные и принятые к вычету по этим основным средствам на основании п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, повторному восстановлению не подлежат.