Дата решения: 23.05.2019
Номер решения: СА-3-9/5065@
Налоговый орган, вынесший решение: Центральный аппарат ФНС России
Статья нормативно - правового акта: Статья 217 НК РФ, Статья 220 НК РФ, Статья 217.1 НК РФ
Вид налога: Нет
Нормативно – правовой акт: Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)
Тема спора: Правомерность отказа в снижении дохода несовершеннолетнего ребенка, полученного от продажи 1/4 доли жилого дома и земельного участка на всю сумму материнского (семейного) капитала, использованную при строительстве жилого дома
Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются: Спорные жилой дом и земельный участок оформлены в общую долевую собственность родителей и детей, в связи с чем сумма полученного материнского (семейного) капитала является расходом родителей и детей определяемым, исходя из принципа равенства долей родителей и детей на средства материнского (семейного) капитала (позиция согласуется с пунктом 13 Обзора судебной практики по делам, связанным с реализацией права на материнский (семейный) капитал, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.06.2016).
Позиция налогоплательщика: Заявитель считает, что доход несовершеннолетнего ребенка, полученный от продажи ¼ доли жилого дома и земельного участка необходимо снизить на всю сумму материнского (семейного) капитала, использованную при строительстве жилого дома.
Правовая позиция налогового органа, вынесшего решение по жалобе:
В соответствии с пунктом 34 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) не подлежат налогообложению НДФЛ средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.
Пунктом 13 Обзора судебной практики по делам, связанным с реализацией права на материнский (семейный) капитал, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.06.2016 определено, что доли в праве собственности на жилое помещение, приобретенное с использованием средств материнского (семейного) капитала, определяются исходя из равенства долей родителей и детей на средства материнского (семейного) капитала, а не на все средства, за счет которых было приобретено жилое помещение.
Суд, ссылаясь на часть 4 статьи 10 Федерального закона от 29 декабря 2006 года № 256 – ФЗ «О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей», указал, что жилое помещение, приобретенное (построенное, реконструированное) с использованием средств (части средств) материнского (семейного) капитала, оформляется в общую собственность родителей, детей (в том числе первого, второго, третьего ребенка и последующих детей) с определением размера долей по соглашению.
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса исчисление и уплату налога производят физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
Согласно пункту 5 статьи 217.1 Кодекса в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях НДФЛ от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
Пунктом 3 статьи 210 Кодекса установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса налогоплательщики при определении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 Кодекса (в соответствующей редакции) имущественный налоговый вычет по НДФЛ предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, земельных участков или доли (долей) в них, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 Кодекса (для объектов недвижимого имущества, приобретенных до 01.01.2016 – находившихся в собственности менее трех лет), не превышающем в целом 1 000 000 рублей.
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 220 Кодекса предусмотрено, что при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета по НДФЛ распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности), не превышающем в целом 1 000 000 рублей.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса предусмотрено, что вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении
от 27.01.2011 № 25-О-О нормы главы 23 Кодекса в силу статей 19 и 207 Кодекса в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста. При декларировании доходов расчет налоговой базы по НДФЛ, исчисление и уплату налога, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса, физические лица производят самостоятельно, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и сумм, соответствующих доходу каждого - как родителя, так и ребенка, поскольку в силу статьи 60 Семейного кодекса Российской Федерации ребенок имеет право на доходы, получаемые им, в том числе на доходы от продажи доли в праве собственности на квартиру. При этом лица, выступающие в качестве законных представителей физического лица в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, в подобных случаях признаются представителями несовершеннолетнего физического лица - налогоплательщика (пункт 2 статьи 27 Кодекса).
Таким образом, предусмотренное абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса право уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ на размер предусмотренного данным положением вычета, распределяемого между совладельцами пропорционально их долям (абзац третий), имеет каждый налогоплательщик, в том числе несовершеннолетний.
Федеральная налоговая служба, рассмотрев жалобу Заявителя, установила следующее.
10.07.2018 Заявителем представлена уточненная декларация по НДФЛ за 2017 год с корректировкой от имени своего несовершеннолетнего ребенка, в которой отражен доход в размере 495 307,97 рублей от продажи ¼ доли в праве собственности на жилой дом и земельный участок; документально подтвержденные расходы - 495 307,97 рублей, пропорционально доле в праве собственности на жилой дом и земельный участок; налоговая база и НДФЛ, подлежащий уплате за 2017 год, - 0 рублей.
С декларациями в Инспекцию представлены копии следующих документов: свидетельства от 08.06.2016 о регистрации права Заявителя на индивидуальный жилой дом; передаточного акта от 21.05.2015 и договора купли – продажи земельного участка от 21.05.2012; сертификата на материнский (семейный) капитал от 17.09.2008; обязательства супругов об оформлении жилого дома в собственность лиц, соразмерно доли, после ввода дома в эксплуатацию; договора об оформлении жилого дома и земельного участка в общую долевую собственность от 24.12.2016.
В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что Заявитель в уточненной декларации по НДФЛ за 2017 год, представленной от имени своего несовершеннолетнего ребенка, заявлены документально подтвержденные расходы в размере 495 307,97 рублей, в связи с чем установлено занижение налоговой базы по НДФЛ на 245 308 рублей и суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, на 31 890 рублей.
Согласно имеющемуся в материалах проверки договору от 24.12.2016 об оформлении жилого дома и земельного участка в общую долевую собственность в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей» Заявитель с супругом установили режим равнодолевой собственности на индивидуальный жилой дом и земельный участок с одновременным оформлением в общую долевую собственность родителей и детей с определением размера долей Заявитель – ¼ доля в праве, супруг – ¼ доля в праве, ребенок 2008 года рождения – ¼ доля в праве, ребенок 1993 года рождения – ¼ доля в праве. Договор от 24.12.2016 удостоверен нотариусом и зарегистрирован в реестре нотариальных действий.
Индивидуальный жилой дом и земельный участок зарегистрированы в Управлении федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии 18.01.2017 в равных долях на родителей и детей, как указано в договоре, и впоследствии проданы на основании договора купли – продажи
от 14.04.2017.
Как следует из договора купли – продажи от 14.04.2017 Заявитель, супруг заявителя и два ребенка (продавцы) продали, а покупатели купили в общую долевую собственность в ½ доле каждый: земельный участок с кадастровой стоимостью по состоянию на 01.01.2017 - 658 902 рублей, расположенный на землях населенного пункта, предоставленного для строительства и обслуживания индивидуального жилого дома; индивидуальный жилой дом с кадастровой стоимостью по состоянию на 01.01.2017 – 1 975 739 рублей. По соглашению сторон земельный участок продается по цене 400 000 рублей, индивидуальный жилой дом – 1 520 000 рублей, общая продажная стоимость земельного участка и жилого дома по договору составляет 1 920 000 рублей.
Согласно пункту 4 договора купли – продажи от 14.04.2017 денежные средства за продажу земельного участка и индивидуального жилого дома в размере 1 920 000 рублей уплачены покупателями каждому продавцу пропорционально ¼ доле в праве общей долевой собственности в размере 480 000 рублей, в том числе 380 000 рублей за индивидуальный жилой дом, 100 000 за земельный участок.
Принимая во внимание, что цена продаваемого земельного участка в размере 400 000 рублей составляет менее 70% от кадастровой стоимости, установленной по состоянию на 01.01.2017, то в соответствии с пунктом 5 статьи 217.1 Кодекса доход несовершеннолетнего ребенка Заявителя от продажи ¼ доли в праве на указанный земельный участок принимается равным 115 307,97 рублей ((658 902 рублей (кадастровая стоимость) х 70 % = 461 231 рубль х ¼ доля = 115 307,97 рублей), исходя из этого определена налоговая база для исчисления НДФЛ, что не оспаривается Заявителем в жалобе.
Из вышеизложенного следует, что несовершеннолетним ребенком Заявителя в 2017 году получен доход в размере, соответствующем продажи ¼ доли в праве на земельный участок и индивидуальный жилой дом, находящихся в его собственности менее минимального предельного срока владения, то есть менее 3 лет.
Ссылка Заявителя на то, что доход несовершеннолетнего ребенка, полученный от продажи ¼ доли индивидуального жилого дома и земельного участка, необходимо уменьшить на сумму документально подтвержденных расходов в виде полученного материнского (семейного) капитала в размере
369 919,31 рублей, является несостоятельной, поскольку основана на неверном толковании норм законодательства. Как следует из вышеизложенного, спорные жилой дом и земельный участок оформлены в общую долевую собственность Заявителя, супруга Заявителя и двоих детей, в связи с чем указанная сумма полученного материнского (семейного) капитала является расходом родителей и детей определяемым, исходя из принципа равенства долей родителей и детей на средства материнского (семейного) капитала (позиция согласуется с пунктом 13 Обзора судебной практики по делам, связанным с реализацией права на материнский (семейный) капитал, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.06.2016). Таким образом, сумма документально подтвержденных расходов несовершеннолетнего ребенка Заявителя составит
92 479,83 рублей (369 919,31 х ¼).
Вместе с тем, Инспекцией и Управлением не учтено, что земельный участок и жилой дом являются разными объектами недвижимости и каждый из собственников ¼ доли индивидуального жилого дома и ¼ доли земельного участка имеет право на имущественный налоговый вычет пропорционально ¼ доли. При этом общая сумма такого вычета не должна превышать 1 000 000 рублей.
Как следует из вышеизложенного, несовершеннолетний ребенок Заявителя имеет право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ по доходам, полученным от продажи жилого дома, в размере ¼ доли – 250 000 рублей (¼ х 1 000 000 рублей) и от продажи земельного участка в размере ¼ доли – 115 307,97 рублей (¼ х 1 000 000 рублей = 250 000 рублей, но не более суммы полученного дохода – 115 307,97 рублей). При этом сумма такого имущественного налогового вычета Заявителя (365 307,97 рублей) превышает сумму документально подтвержденных расходов несовершеннолетнего ребенка Заявителя (92 479,83 рублей). Таким образом, общая сумма вычетов, на которые имеет право несовершеннолетний ребенок Заявителя не превышает размер имущественного налогового вычета, установленный подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 Кодекса, составляющий 1 000 000 рублей, в связи с чем налоговая база для исчисления НДФЛ по оспариваемой ситуации составит 130 000 рублей (495 307,97 рублей – 250 000 рублей – 115 307,97 рублей), сумма НДФЛ к уплате – 16 900 рублей (130 000 рублей х 13%). В этой связи, Инспекцией необоснованно доначислен НДФЛ за 2017 год в сумме 14 990 рублей (31 890 рублей – 16 900 рублей) и соответствующие суммы пени.
Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба отменила решение Инспекции и Управления в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2017 год в размере 14 990 рублей, а также соответствующих сумм пени.