Дата публикации: 04.02.2014 16:14 (архив)
Это архивная публикация - она может содержать устаревшую информацию.
В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, далее - Налоговый кодекс, Кодекс) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Указанной статьей не установлены специальные сроки для подготовки проверяемым лицом письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения. Однако право проверяемого лица на ознакомление с документами, составленными по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
При этом срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результату дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем.
Таким образом, из буквального толкования положений статьи 101 Налогового кодекса в их совокупности и взаимосвязи следовало, что законодателем не предусмотрены порядок и сроки направления налогоплательщику материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен и срок направления налогоплательщиком возражений на такие материалы.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2011 № 15726/10 указывается, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом. Однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки. Ознакомление налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, с дополнительно полученными налоговой инспекцией материалами, а также отсутствие каких-либо возражений относительно содержания указанных документов означает, что налогоплательщик реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.
Впоследствии, Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.07.2012 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекс Российской Федерации» изложена правовая позиция в соответствии с которой поскольку статьей 101 Налогового кодекса не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 Налогового кодекса налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.
При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
В случае не направления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса оценивает существенность данного нарушения.
Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что не направление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.
В этом случае суд исходит из того, что 10-дневный срок для принятия налоговым органом указанного решения должен исчисляться с момента истечения установленного пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Из изложенного следует, что Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также напрямую не указал срок, в течение которого налоговым органом необходимо исполнить обязанность по направлению материалов дополнительных мероприятий, а налогоплательщику - реализовать свое право по ознакомлению с указанными материалами.
С целью устранения сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах законодателем на основании Федерального закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» абзац 2 пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса изложен в новой редакции, а именно лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы.
Таким образом, в соответствии с внесенными изменениями, вступившими в силу с 24.08.2013, законодатель предусмотрел процедуру подачи налогоплательщиком заявления об ознакомлении с материалами дела и обязанность налогового органа ознакомить его с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки, следовательно, соблюдение указанных сроков является существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и нарушение данной процедуры является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если такое нарушение привело к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.