Основные изменения, касающиеся восстановления налоговых вычетов по НДС с 1 января 2015 года

С 1 января 2015 года уточнен порядок восстановления НДС в случае начала использования права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в том числе, со второго или третьего месяца квартала.

Если выручка налогоплательщика от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС) за три предыдущих последовательных календарных месяца не превышает 2 миллионов рублей, он может использовать право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ. До начала применения такого освобождения организация или предприниматель должны восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций, но не использованных в них. Данная обязанность установлена пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ.

До 1 января 2015 года НДС необходимо было восстанавливать в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение. Указанное уведомление представляется не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого лицо применяет освобождение (абз. 3 п. 3 ст. 145 НК РФ).

С 1 января 2015 года НДС восстанавливается в зависимости от начала применения права на освобождение:

• если право на освобождение применяется с первого месяца квартала, то восстановление НДС производится в предыдущем квартале;
• если со второго или третьего месяца квартала, то - в квартале, начиная с которого используется освобождение.

С 1 января 2015 года при переходе на патентную систему налогообложения предприниматель обязан восстановить принятые к вычету суммы НДС в периоде, предшествующем такому переходу.

Соответствующее дополнение внесено в абзац 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, который ранее содержал правило о восстановлении налога только для лиц, переходящих на упрощенную систему налогообложения или уплату единого налога на вмененный доход.

Указанное изменение, по сути, является техническим, поскольку и до 2015 года при переходе на патентную систему налогообложения предприниматель должен был восстанавливать НДС. Дело в том, что согласно п. 11 ст. 346.43 НК РФ предприниматель, применяющий патентную систему, по общему правилу не признается плательщиком НДС. Соответственно, приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права после перехода налогоплательщика на данный спецрежим не используются в операциях, облагаемых НДС. Значит, восстановить принятый к вычету налог необходимо было в силу общего правила, установленного абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 12.05.2014 № 03-07-14/22144).

С 1 января 2015 года при использовании основных средств и нематериальных активов в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке (в частности, при «экспортных операциях»), восстанавливать принятый ранее к вычету налог не надо.

С 1 января 2015 года утратил силу подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, который устанавливал обязанность налогоплательщика восстановить ранее принятый к вычету НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ. Напомним, что в пункте 1 статьи 164 НК РФ среди операций, облагаемых по нулевой ставке, названа реализация товаров на экспорт.

Восстановить налог необходимо было в периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по нулевой ставке.

Впоследствии при определении налоговой базы по поставленным товарам (работам, услугам) сумму восстановленного налога можно было принять к вычету (абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). В связи с отменой указанной нормы по таким основным средствам и нематериальным активам восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не требуется.

Таким образом, с 1 января 2015 года, если основные средства или нематериальные активы участвуют в операциях по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, по ним больше не надо восстанавливать НДС, принятый к вычету при их приобретении. Данное требование исключено из Налогового кодекса РФ.

До 1 января 2015 года особый порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных основных средств (объектов недвижимого имущества), если такие объекты в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (т.е. для необлагаемых операций), был предусмотрен в абзацах 4 - 9 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

С 1 января 2015 года указанный порядок перенесен в новую статью 171.1 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ.

При этом абзацы 5 - 9 пункта 6 статьи 171 НК признаны утратившими силу РФ, а в абзаце 4 в настоящее время содержится ссылка на новую статью 171.1 НК РФ.

Кроме того, с 1 января 2015 года порядок восстановления НДС, установленный новой статьей 171.1 НК РФ, также применяется в отношении приобретенных на территории РФ или ввезенных на ее территорию морских судов, судов внутреннего и смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним. Данная норма закреплена в пп. 3 п. 2 ст. 171.1 НК РФ.