Получение необоснованной налоговой выгоды путем применения специальных налоговых режимов

Дата публикации: 23.10.2018

Одной из целей введения специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН являлась необходимость выделить из общеустановленного для всех категорий налогоплательщиков порядка исполнения обязанности по уплате налогов отдельные категории лиц и виды деятельности для применения ими специального упрощенного порядка уплаты налогов. Такими категориями, как правило, являются субъекты малого предпринимательства и индивидуальные предприниматели.

В связи с этим ряду налогоплательщиков представляется в виде позитивных изменений возможность разделения своего бизнеса так, чтобы отдельными его «частями» занимались разные юридические лица и (или) предприниматели. Выделенные части переводятся на специальные налоговые режимы, что позволяет такой группе лиц по общему результату деятельности сэкономить.

При этом следует учитывать, что подобная оптимизация своей деятельности неизбежно привлекает внимание налоговых органов, поскольку прямая или косвенная взаимозависимость между членами созданного холдинга позволяет предположить манипулирование доходами в целях неправомерной налоговой оптимизации.

Поскольку определить грань, за которой целью дробления будет признана налоговая оптимизация сама по себе, сложно, предлагается в целях минимизации своих предпринимательских рисках отталкиваться от мнения Федеральной налоговой службы по данному вопросу и учитывать сложившуюся судебную практику.

Знаковым по данной тематике является письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, в котором раскрываются основные подходы к тем или иным ситуациям по данной теме, приводится обзор судебной практики, тем самым раскрываются общие положения о том, почему дробление бизнеса является схемой и влечет доначисление налогов.

Так, налоговая служба ссылается на выводы, сделанные в п. 3 и 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке  арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где говорится, что любые операции для целей налогообложения должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. А операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами либо целями делового характера, при налогообложении учитываться не должны.

Эти подходы, по мнению Президиума ВАС РФ, применяются и в ситуации, когда между налогоплательщиками существуют договорные или иные отношения, предусматривающие особые формы расчетов, сроки платежей, либо присутствует групповая согласованность операций. Для целей налогообложения такие операции могут учитываться, только если они обусловлены деловыми целями (то есть разумными экономическими или другими причинами).

Кроме того, в письме ФНС России приведены выводы Конституционного Суда Российской Федерации, который чуть более подробно раскрывает вышеуказанные термины. Так, в Определении КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О отмечается, что, с одной стороны, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.). Но с другой стороны, эта диспозитивность не должна использоваться налогоплательщиком для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления такими правомочиями.

В случае если такие злоупотребления выявлены, налоги должны быть доначислены на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора, так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Признаки схемы

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, по мнению ФНС России, могут выступать следующие обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН), вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, фактически управляющие деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от ее использования;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения его должностных обязанностей;

- отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в Интернете, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности (численность персонала, занимаемая площадь, размер получаемого дохода) близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежима;

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций указывают на снижение рентабельности производства и прибыли;

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Когда дробление бизнеса является законным

В письме ФНС России приводятся примеры судебных решений по арбитражным делам, итогом рассмотрения которых разделение бизнеса было признано законным и обоснованным.

У новой компании новый вид деятельности
Основным критерием отделения законного дробления от незаконного в суды указали на наличие разумной деловой цели.

В нижеприведенных примерах были установлены факты того, что вновь созданные компании занимаются видами деятельности, которые существующая организация либо вообще никогда не вела (то есть это новый вид деятельности для налогоплательщика), либо полностью прекратила ими заниматься после появления в структуре нового юридического лица.

Так, в ситуации, когда фармацевтическая компания, которая занимается исключительно производством и оптовой торговлей лекарствами, создавала сеть из отдельных юридических лиц - аптек для торговли лекарствами в розницу. Принимая решение в пользу налогоплательщика, суды указали, что в данном случае нельзя говорить о намеренном создании нелегальной схемы построения бизнеса, лишенной иного экономического смысла, так как отдельным юридическим лицам передано то направление деятельности, которым существующая организация никогда не занималась, поскольку каждая из созданных аптек имела свой персонал, помещения и вела фактическую деятельность по розничной продаже лекарств, получив для этого соответствующую лицензию. (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 по делу № А71-7587/2016, АС Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014, Дальневосточного округа от 21.01.2015 по делу № А04-1655/2014, ФАС Поволжского округа от 18.06.2014 по делу № А55-17026/2013).

Полная передача дел

Организация создала отдельное юридическое лицо, полностью передав ему вид деятельности, которым занималась ранее, а сама осуществлять этот вид деятельности прекратила ( постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011). Компания предоставляла питание сотрудникам собственными силами. Затем было принято решение о выделении этой непрофильной части бизнеса в отдельное юридическое лицо, которое перешло на применение специального режима. Занимая позицию налогоплательщика, суды обратили внимание на тот факт, что компания после "дробления" сама подобные услуги оказывать перестала. Также не было доказано, что выручка от услуг по предоставлению питания поступает в "основную" компанию. У новой организации были собственная материально-техническая база и собственный персонал для оказания услуг общественного питания.

Также хочется остановиться на деле, рассмотренном Верховным Судом Российской Федерации (определение от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673). Предметом спора стала схема, при которой компания осуществляла розничную торговлю через индивидуального предпринимателя, переведенного на ЕНВД, который торговал фактически на той же площади, что и сама компания. Хотя между ними и были заключены договоры аренды торговых площадей, при выходе на место было зафиксировано, что арендованные торговые площади не являются самостоятельной торговой точкой с отдельной системой торговли и кассовой линией, не обособлены от торговых площадей, которые использует сама компания: имеют общие входы, торговые залы и единое фирменное оформление. А при изучении складских документов выяснилось, что товары индивидуального предпринимателя хранятся на территории компании. И наоборот, товары компании были обнаружены на площадях, арендованных предпринимателем. Выручка, полученная как организацией, так и индивидуальным предпринимателем, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, а также производилось совместное инкассирование выручки обоих хозяйствующих субъектов. Товары, предназначенные для реализации, приобретались компанией и предпринимателем у одних и тех же поставщиков. А опросив этих поставщиков, инспекторы установили, что те считали, что сотрудничают исключительно с компанией и передают товары именно ей для реализации через ее магазины.

Закупленные товары поступали на склад компании; их доставка, разгрузка и хранение также осуществлялись силами организации, так как у бизнесмена не было соответствующих помещений и сотрудников. Более того, те сотрудники, которые числились у предпринимателя, считали, что работают в организации, а некоторые сотрудники были трудоустроены по совместительству (то есть работали и в компании, и у предпринимателя).

При таких обстоятельствах суды сделали выводы об исключительной цели перевода предпринимателя на ЕНВД для экономии на налогах.

В данном решении фактически собраны все основные признаки, позволяющие говорить об отсутствии деловой цели в выделении бизнеса, а также показаны инструменты, которыми пользовался налоговый орган для сбора доказательств, подтверждающих эти признаки.

Похожие ситуации: (постановления АС Поволжского округа от 15.04.2016 по делу № А12-15531/2015, Уральского округа от 21.06.2016 по делу № А76-21239/2014, постановление АС Северо-Западного округа от 16.02.2017 по делу № А66-17494/2015).

Ярким примером судебной практики для Дальневосточного округа стало рассмотрение дела № А24-2305/2017 по спору общества с ограниченной ответственностью "Автомир" с Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому.

Инспекция указывала на осуществление хозяйствующими субъектами одинакового вида деятельности (торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями), приобретение автомобильных товаров различной номенклатуры у один и тех же поставщиков и реализация их на территории торгового комплекса "Автомир", пользование услугами одних и тех же транспортных и экспедиторских компаний, применение при розничной торговле на территории торгового комплекса подарочных сертификатов (дисконтных карт), дающих право потребителям использовать их в любом отделе торгового комплекса (за исключением автомобильных шин), несение ООО "Автомир" большей части расходов по содержанию торгового комплекса, по изготовлению подарочных сертификатов, а также расходов на рекламу товаров, реализуемых всеми субъектами.

Налоговым органом также были приняты во внимание особенности финансово-хозяйственных отношений между взаимозависимыми лицами, в частности: общий учет выручки; осуществление хозяйственных операций по расчетным счетам, открытым в одном банке; наличие права распоряжения расчетными счетами хозяйствующих субъектов у одного лица; осуществление операций при работе с системой "Клиент-Банк" с одного IP-адреса; передача торговых площадей только взаимозависимым лицам при несвоевременном получении арендных платежей; сдача в банк торговой выручки всех взаимозависимых лиц один лицом; общее управление юридическими лицами, одними и те же физическими лицами; ведение бухгалтерского учета и предоставление бухгалтерской, налоговой отчетности взаимозависимых лиц одними и теми же лицами; действие одних и тех же сотрудников от имени всех юридических лиц.

Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства применительно к фактическим обстоятельствам взаимоотношений общества и хозяйствующих субъектов, установив отсутствие самостоятельной деятельности обществ "Автоцентр" и "Автошина", ИП Бондаренко С.В., их подконтрольность ООО "Автомир" и полное влияние последнего на хозяйственную деятельность указанных лиц, принимая во внимание обстоятельства приобретения и реализации хозяйствующими субъектами товаров аналогичного ассортимента у одних и тех же поставщиков, особенности организации и управления торговым процессом в торговом комплексе, наличие у хозяйствующих субъектов единого программного обеспечения по учету товаров, реализуемых в торговом комплексе "Автомир", единого управленческого персонала и контролирующего лица, отсутствие у подконтрольных лиц имущественной самостоятельности, суды пришли к выводу о том, что создав фиктивный документооборот, ООО "Автомир" путем согласованных действий с обществами "Автоцентр" и "Автошина", ИП Бондаренко С.В.при отсутствии реальной деловой цели имитировали самостоятельность хозяйственной деятельности обществ и предпринимателя в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения налогоплательщиком права на применение ЕНВД, УСН и неуплаты налогов по общей системе налогообложения.

Таким образом, при организации бизнеса через взаимозависимых контрагентов надо избегать действий, которые в совокупности и взаимосвязи однозначно свидетельствуют о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса само по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.