Организация – научно исследовательский институт осуществляет работы по проектированию объектов гражданской авиации. Часть проектных работ институт выполняет собственными силами, а отдельные этапы работ выполняются силами привлеченных субподрядных организаций.
Учетной политикой для целей налогового учета налогоплательщик предусматривает, что сумма прямых расходов распределяется на объем готовой продукции с учетом объема незавершенного производства пропорционально доле готовой продукции в общем объеме выпускаемой продукции за текущий отчетный период (квартал). Расходы, связанные с выполнение работ субподрядными организациями не участвуют в расчете незавершенного производства и признаются единовременно в момент подписания акта приемки выполненных работ генеральным заказчиком. В каком порядке организация должна учитывать затраты на оплату услуг субподрядчика.
Федеральная налоговая служба рассмотрела и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.
Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.
Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Данное полномочие передано организациям для того, чтобы они имели возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей.
Глава 25 Кодекса не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако выбор предприятия должен быть обоснованным.
При этом необходимо учитывать, что в правоприменительной практике преобладает позиция о том, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправданным и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности. Так, в Постановлении ФАС Уральского Округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3 указано, что налогоплательщик вправе отнести конкретные материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям статей 254, 318, 319 Кодекса.
Кроме того, позиция ФАС Уральского Округа была одобрена ВАС РФ. В частности, в Определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 отмечается: не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 Кодекса, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, в ситуации, описанной в запросе, затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые.
Заместитель Руководителя ФНС России -
действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса
С.Н. Шульгин