Особенности отнесения к внереализационным расходам убытков в виде безнадежных долгов

При проведении налоговых проверок Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области в ряде случаев установлены налоговые правонарушения, связанные с неправомерным включением убытков в виде безнадежных долгов в состав внереализационных доходов. Рассмотрим основные причины возникновения нарушений, приведших в конечном итоге к неуплате налога на прибыль организаций.

1. Неверное определение налогоплательщиком даты признания долга безнадежным

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Следовательно, указанная законодательная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание на основании приказа руководителя организации. Здесь следует обратить внимание налогоплательщиков на ключевой момент - приказ о списании дебиторской задолженности издается именно в том периоде, когда истек срок исковой давности, а не в какой-либо другой.

Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 по делу № А56-4354/2009, письмах Министерства финансов России от 08.08.2012 № 03-03-07/37, от 19.07.2011 № 03-03-06/1/426.

2. Признание долга безнадежным вследствие исключения налоговым органом  контрагента из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ)

Как уже упоминалось, безнадежным долгом законодатель признает долги перед налогоплательщиком, по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации-контрагента.

Пунктом 2 статьи 61 ГК РФ установлено, что юридическое лицо может быть ликвидировано: а) по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами; б) по решению суда. Иных причин ликвидации юридического лица российским законодательством не предусмотрено.

В соответствии со ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. Такое юридическое лицо может быть исключено из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном Законом о государственной регистрации.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении ВАС РФ от 20.12.2006 № 67, процедура исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ является специальным основанием прекращения юридического лица, не связанным с его ликвидацией.

Таким образом, в случае исключения недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности. Данный вывод согласуется с разъяснениями Министерства финансов России (письма от 07.07.2008 № 03-03-06/1/309, от 08.11.2012 № 03-03-06/1/577).

3. Отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих основание возникновения и размер дебиторской задолженности

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» указано, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

На основании статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
На основании вышеизложенного, налогоплательщик обязан подтвердить первичными учетными документами суммы безнадежных долгов, отнесенных к убыткам в целях исчисления налога на прибыль организаций и обеспечить хранение указанных документов в течение четырех лет с момента признания долга безнадежным.

Уважаемые налогоплательщики, обращаем ваше внимание, что приказ о списании дебиторской задолженности, гражданско-правовой договор, а также бухгалтерские регистры при одновременном отсутствии первичных учетных документов, подтверждающих реальность поставки товара (выполнения работы, оказания услуги), не являются документальным подтверждением убытка в виде сумм безнадежных долгов. Данный вывод подтверждается Письмом ФНС России от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955, где указано, что «договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является».

Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов. Указанная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности (Определение ВАС РФ от 09.10.2012 № ВАС-5055/12).

Таким образом, при решении вопроса о признании дебиторской задолженности безнадежным долгом и убытком в целях налогообложения, организации следует удостовериться в документальном подтверждении дебиторской задолженности, правильно определить дату истечения срока исковой давности, уточнить правовое основание прекращения деятельности контрагента (ликвидация должника либо исключение организации из ЕГРЮЛ регистрирующим органом).