Обзор судебной арбитражной практики рассмотрения споров за октябрь 2013 года (часть 1)

ВАС РФ, отставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанции, указал следующее.

Общество 12.05.2011 представило в инспекцию налоговую декларацию за 2010 год по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, согласно которой сумма налога к уплате составила 9783 рубля. При этом налог исчислен исходя из объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
По результатам камеральной налоговой проверки упомянутой налоговой декларации инспекция пришла к выводу об обязанности общества уплатить 407 893 рубля минимального налога по упрощенной системе налогообложения, поскольку сумма налога за девять месяцев 2010 года меньше минимального налога, исчисленного за налоговый период.
Оспариваемым решением, инспекция предложила обществу уплатить минимальный налог в сумме 398 110 рублей (с учетом зачета уплаченного налога в сумме 9783 рублей), начисленные суммы пеней и штрафов.
Согласно пункту 4.1 статьи 346.13 Кодекса, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 000 000 рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение; при этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций.
Поскольку общество находилось на специальном налоговом режиме только в течение девяти месяцев 2010 года, а с IV квартала 2010 года должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь созданная организация, его налоговым периодом применительно к упрощенной системе налогообложения являются девять месяцев 2010 года.
Из материалов дела следует, что по итогам указанного периода сумма исчисленного налога меньше минимального налога. Следовательно, общество обязано уплатить минимальный налог в сумме 398 110 рублей (с учетом зачета уплаченного налога в сумме 9783 рублей), начисленные суммы пеней и штрафов, так как налоговая база и сумма налога, подлежащего уплате, должны определяться им по состоянию на 30.09.2010.


ВАС РФ, отменяя в оспариваемой части судебные акты нижестоящих инстанции, указал следующее.

Обществом "Чебаркульская птица" и открытым акционерным обществом "Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича" (далее - комбинат хлебопродуктов) заключен договор о совместной деятельности от 10.03.2010 N 1 (далее - договор о совместной деятельности), во исполнение которого его участники соединили свои вклады в виде денежных и основных средств в целях строительства комплекса по производству мяса цыплят-бройлеров.
Внесенное имущество, а также полученные от такой деятельности доходы товарищи по договору о совместной деятельности признали общей долевой собственностью. Ведение общих дел товарищей (в том числе бухгалтерского учета) поручено обществу "Чебаркульская птица".
Соглашением от 28.03.2011 участники договора о совместной деятельности предусмотрели раздельное использование имущества, которое будет построено, реконструировано и приобретено товарищами по договору о совместной деятельности. Раздельным использованием имущества признано право владения, пользования и распоряжения имуществом тем товарищем, в пользу которого данное имущество распределено (начиная со дня окончания строительства либо реконструкции объекта и осуществления монтажа оборудования, необходимого для эксплуатации объекта в соответствии с его целевым назначением). Данное условие было распространено также на объекты, построенные и реконструированные в период с 01.01.2011 до даты подписания соглашения. По этому соглашению общество "Чебаркульская птица" получило птичники N 1А, N 8-27 с комплектами клеточного оборудования, системы микроклимата и выращивания цыплят, а также иные объекты основных средств, комбинат хлебопродуктов - цех по производству комбикормов.
Также генеральным директором общества "Чебаркульская птица", действующим на основании договора о совместной деятельности, заключены с обществом "Чебаркульская птица" договоры от 01.10.2010, от 24.11.2010, от 01.12.2010, от 02.01.2011, от 30.01.2011, от 03.02.2011, от 26.02.2011, от 02.03.2011, от 10.03.2011, от 29.03.2011 о предоставлении во временное владение и пользование на возмездной основе зданий птичников N 1А, N 11, N 12, N 15, N 17, N 18, N 19, N 20, N 23, N 24.
Указанные обстоятельства (заключение договора о совместной деятельности, соглашения от 28.03.2011 о раздельном использовании имущества, договоров о предоставлении во временное пользование указанных объектов недвижимости) позволили обществу "Чебаркульская птица" сформировать в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2011 года показатели, влекущие, по его мнению, возмещение налога на добавленную стоимость: 1 024 090 рублей налога на добавленную стоимость, исчисленного по операциям по предоставлению во временное пользование названных объектов недвижимости, и 37 942 201 рубль налоговых вычетов (2 530 257 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, 35 411 944 рублей налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, из которых 9 335 775 рублей предъявлены подрядными организациями при проведении капитального строительства).
Суды, рассматривая настоящий спор, сочли отказ инспекции в возмещении налога на добавленную стоимость необоснованным, поскольку усмотрели различия в статусе общества "Чебаркульская птица". С одной стороны, названное общество участвует в рассматриваемых отношениях как товарищ простого товарищества, на которого возлагаются обязанности плательщика налога на добавленную стоимость в связи с предоставлением имущества во временное пользование другому лицу, с другой - как организация, находящаяся на специальном налоговом режиме, получающая указанное имущество в пользование.
По мнению судов, упомянутые различия, а также выставление счетов-фактур по договорам о предоставлении во временное пользование объектов недвижимости являются достаточными признаками, позволяющими претендовать на возмещение сумм налога на добавленную стоимость на основании статьи 174.1 и пункта 3 статьи 346.1 Кодекса.
Между тем суды не учли следующее.
В силу пункта 3 статьи 346.1 Кодекса организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на основании статьи 174.1 Кодекса при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, а также налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией).
Согласно пункту 1 статьи 174.1 Кодекса при совершении в соответствии с договором простого товарищества операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, на участника товарищества, ведущего общие дела, возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 Кодекса. Данный участник осуществляет ведение общего учета операций и выставляет счета-фактуры покупателям (заказчикам).
Вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), предоставляется участнику, ведущему общие дела, при условии, что указанные товары (работы, услуги) приобретены для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения (пункт 2 статьи 171 Кодекса), в рассматриваемом деле - для оказания услуг по предоставлению во временное пользование соответствующих объектов недвижимого имущества.
Налоговые вычеты, отказ в применении которых явился основанием для принятия инспекцией решений N 6 и 30, указанному требованию не отвечают, поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по аренде, а для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности.
Вопрос об учете указанных сумм налога на добавленную стоимость (заявляются ли они в качестве налогового вычета на основании пункта 6 статьи 171 Кодекса или учитываются в стоимости объекта недвижимости согласно требованиям статьи 170 Кодекса) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости от причитающейся доли в данном объекте, статуса участника (является ли он плательщиком налога на добавленную стоимость), характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества.
Поскольку общество "Чебаркульская птица" в связи с применением системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога плательщиком налога на добавленную стоимость не являлось, оно не вправе заявлять суммы налога на добавленную стоимость (уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства) в качестве налоговых вычетов.


ВАС РФ, отменяя в оспариваемой части судебные акты апелляционной и кассационной инстанции, указал следующее.

Пунктом 1 статьи 389 Кодекса предусмотрено, что объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.
Согласно статье 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.
Пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на земельные участки и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с действующим законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.
Пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон о государственном кадастре недвижимости) определено, что в государственный кадастр недвижимости вносятся сведения об уникальных характеристиках объекта недвижимости, в том числе описание местоположения границ объекта недвижимости, если объектом недвижимости является земельный участок.
Согласно статье 45 Закона о государственном кадастре недвижимости государственный кадастровый учет или государственный учет объектов недвижимости, осуществленный в установленном законодательством порядке до дня вступления в силу этого Закона (01.03.2008) с учетом определенных статьей 43 Закона особенностей, признается юридически действительным.
Пунктом 1 статьи 45 Закона о государственном кадастре недвижимости предусмотрено, что земельные участки, государственный кадастровый учет которых осуществлен в установленном порядке до дня вступления в силу данного Закона, либо государственный кадастровый учет которых не осуществлен, но права на которые зарегистрированы и не прекращены и которым присвоены органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, условные номера в порядке, установленном в соответствии с названным Законом, считаются ранее учтенными земельными участками.
Сведения о ранее учтенном земельном участке могут быть включены в соответствующие разделы государственного кадастра недвижимости при обращении заинтересованного лица в орган кадастрового учета на основании документа, устанавливающего или подтверждающего право на указанный земельный участок и представленного таким лицом (пункт 7 статьи 45 Закона о государственном кадастре недвижимости).
В силу пункта 2 Положения о проведении территориального землеустройства, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.06.2002 N 396 (в редакции, действовавшей в спорный период), установление границ земельных участков (территориальное землеустройство) проводится по инициативе собственника (землепользователя).
Поскольку судом первой инстанции установлены обстоятельства индивидуализации спорных земельных участков, их площадь определена с учетом границ на местности, установленных при выделении, для уточнения или определения границ ранее учтенных земельных участков общество не обращалось, суд пришел к выводу о том, что в отношении спорных земельных участков земельный налог подлежит уплате в общеустановленном порядке.


ВАС РФ, отменяя в оспариваемой части судебные акты нижестоящих инстанции, указал следующее.

Спор между сторонами относительно квалификации задолженности как контролируемой, суммы контролируемой задолженности на соответствующие даты отчетных (налоговых) периодов, а также превышения размера контролируемой задолженности над собственным капиталом общества на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в 3 раза, отсутствует.
Из материалов дела усматривается, что обществом величина предельных процентов по контролируемой задолженности за 2007 год была рассчитана путем деления суммы процентов, начисленных за весь налоговый период, на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31.12.2007 (метод нарастающего итога) с использованием показателей контролируемой задолженности, доли участия и собственного капитала, определенных по состоянию на 31.12.2007.
Применив правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса, в отчетных периодах (квартал, полугодие и девять месяцев 2008 года), общество сочло, что у него отсутствует обязанность определять предельную величину процентов по контролируемой задолженности в указанных отчетных периодах в связи с тем, что по состоянию на 31.12.2008 отношение размера непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу было менее 3, и произвело перерасчет процентов за 2008 год по правилам, установленным пунктом 1 статьи 269 Кодекса, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
Инспекция признала произведенный обществом в 2007 - 2008 годах расчет процентов ошибочным и рассчитала величину предельных процентов дискретно: в 2007 году за первый, второй и четвертый кварталы - путем деления величины процентов, начисленных обществом за каждый квартал в отдельности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату каждого отчетного периода - 31.03.2007, 30.06.2007, 31.12.2007 соответственно. По состоянию на 30.09.2007 предельная величина процентов по контролируемой задолженности не рассчитывалась, так как предельно допустимая величина отношения контролируемой задолженности к собственному капиталу, рассчитанному исходя из данных баланса общества на 30.09.2007, не была превышена.
Аналогичная методика была применена инспекцией и при расчете предельных процентов в 2008 году, согласно которой размер процентов рассчитывался на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода, за исключением 31.12.2008, поскольку предельно допустимая величина отношения контролируемой задолженности к собственному капиталу на упомянутую дату не была превышена.
Основываясь на указанном расчете, инспекция пришла к выводу о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем в размере 231 249 718 рублей 40 копеек, в том числе в 2007 году - 52 753 852 рубля 7 копеек, в 2008 году - 178 495 866 рублей 33 копейки.
В результате занижения налоговой базы в проверяемые налоговые периоды общество завысило убыток за 2007 год на 21 696 109 рублей, за 2008 год - на 178 495 866 рублей.
Таким образом, спор между сторонами возник относительно периода корректировки размера начисленных процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией: в целом за отчетный (налоговый период), то есть с перерасчетом ранее начисленных процентов либо только за последний квартал отчетного (налогового периода).
Суды трех инстанций, удовлетворяя требование общества в указанной части, исходили из того, что примененный инспекцией порядок распределения процентов является неверным, противоречащим пункту 2 статьи 269, пункту 8 статьи 272 и статье 285 Кодекса.
Так, по мнению судов, пункт 8 статьи 272 Кодекса не запрещает по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам в соответствии со статьей 318 Кодекса) и устанавливает необходимость равномерного распределения процентных доходов и расходов по всему периоду действия договора займа (кредита).
Кроме того, статьей 318 Кодекса определено, что в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Основываясь на указанных положениях главы 25 Кодекса, суды пришли к выводу, что расчет процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией необходимо производить в целом по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода с перерасчетом ранее начисленных процентов, в связи с чем признали недействительным решение инспекции в части исключения из внереализационных расходов общества по налогу на прибыль за 2007 - 2008 года начисленных процентов.
Между тем судами не учтено следующее.
Порядок ведения налогового учета дохода (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита установлен статьей 328 Кодекса и предусматривает, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.
Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.
Так, согласно пункту 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшей в проверяемые налоговые периоды).
Таким образом, при применении метода начисления расходы по указанным договорам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа.
Аналогичным образом определяется предельная величина признаваемых расходов, при расчете которой налогоплательщиком учитывается коэффициент капитализации, определяемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Системный анализ положений статей 269, 272, 285 и 328 Кодекса показывает, что названные нормы исключают возможность определения предельной величины процентов нарастающим итогом, поскольку такое признание (нормирование) осуществляется только в отношении не признанных ранее расходов.
Принцип формирования налоговой базы нарастающим итогом означает, что за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце). При этом пересчет расходов, признанных в прошлых отчетных периодах, не производится.
Установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса правила определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией также исключают возможность их применения нарастающим итогом. В случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат.
Президиум считает несостоятельной ссылку судов на положения пункта 3 статьи 318 Кодекса, указывающие на возможность определения налоговой базы нарастающим итогом в случае, когда в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения.
Пункт 2 статьи 269 Кодекса содержит прямое указание о необходимости определения таких показателей, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале на последнее число каждого отчетного периода. Суммирование указанных показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года Кодексом не предусмотрено.