Дата публикации: 13.10.2017 10:01 (архив)
Это архивная публикация - она может содержать устаревшую информацию.
Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее — Закон № 163-ФЗ) часть первая НК РФ дополнена рядом положений, направленных на законодательное закрепление выработанных судебной практикой подходов к проблеме предотвращения злоупотребления налогоплательщиками своими правами. Наши читатели в общих чертах уже ознакомлены с новациями*. В начале года Федеральная налоговая служба доводила до налоговых органов позицию о необходимости отказываться от формального подхода. О практике рассмотрения в досудебном порядке споров, связанных с выводами о направленности действий налогоплательщиков на неуплату налогов, редакция журнала «Налоговая политика и практика» решила узнать у начальника Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Елены Владимировны Суворовой.
Елена Владимировна, благодаря Закону № 163-ФЗ в НК РФ появилась ст. 54.1, согласно п. 1 которой «не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика». Здесь имеются в виду только умышленные действия налогоплательщиков?
Да, действительно, Законом № 163-ФЗ введен запрет на применение налоговых схем, когда налогоплательщик совершает умышленные действия, направленные на неуплату налогов. В то же время норма п. 1 ст. 81 НК РФ допускает, что налогоплательщик может совершить неумышленную ошибку при подаче налоговой декларации. Но положения ст. 54.1 НК РФ не позволят налоговым органам отказывать налогоплательщикам в праве на уменьшение налога из-за любой ошибки. В письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ разъясняется, что норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот. В связи с этим налоговым органам, чтобы доказать неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов или необоснованное получение права на их возмещение (возврат, зачет), необходимо собрать факты, свидетельствующие об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, включая его должностных лиц и участников (учредителей), в создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости между спорными контрагентами и проверяемым налогоплательщиком, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности. Если умышленность действий налогоплательщика, направленных на неуплату налогов, будет доказана, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, должны быть скорректированы в полном объеме.
Давайте подробнее рассмотрим положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Например, какие требования предъявляются к сделкам для целей налогообложения? Идет ли речь о необходимости доказывать только нереальность сделок, на что указывалось ранее в письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»?
В последние годы сам факт договорных отношений с фирмами-однодневками часто рассматривался арбитражными судами как бесспорное доказательство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Результатом такого подхода в судебной практике стала уверенность налоговых органов в том, что о необоснованной налоговой выгоде может свидетельствовать формальный набор критериев фирмы-однодневки, установленный в отношении контрагента (цепочки контрагентов). Но в конце 2016 — начале 2017 года в целом ряде определений Верховного Суда РФ и решений окружных судов наши выводы были признаны неправомерными. Примером может служить определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 по делу № А40-230712/2015. Как видим, в Законе № 163-ФЗ соблюден баланс интересов государства и бизнеса. Одной из его целей является пресечение использования фирм-однодневок, и закрепление четких критериев, которым должны соответствовать совершаемые сделки, учитываемые налогоплательщиками в целях налогообложения, будет этому способствовать. Так, согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ уменьшение налоговой базы (суммы подлежащих уплате налогов) возможно при соблюдении как общего запрета на искажение сведений (отсутствие злоупотребления правом), так и еще двух условий: наличия в сделке деловой цели и фактического исполнения сделки. При применении п. 2 ст. 54.1 НК РФ следует иметь в виду, что совершенные сделки могут быть учтены толь ко в том случае, если они отвечают двум критериям:
- имеют деловую цель (неуплата налога может быть следствием действий налогоплательщика, но не самостоятельной целью);
- исполнены в реальности лицом, заявленным в договоре, и (или) лицом, которому исполнение передано по договору или закону.
При установлении налоговым органом в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) несоблюдения хотя бы одного из этих двух критериев последнему должно быть отказано в праве на учет по несенных расходов, а также в принятии по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме. Но необходимо исходить только из критерия реальности осуществленных налогоплательщиком сделок (операций), а не отказывать налогоплательщикам в праве на уменьшение налога и применение вычетов по формальным признакам. На это указано в письмах ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@, 16.08.2017 № СА-4-7/16152@.
Ранее в правоприменительной практике широко использовалось понятие «непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности», но в НК РФ оно не употребляется. Можно ли считать это положительным моментом для налогоплательщиков?
Действительно, Законом № 163-ФЗ не предусмотрено такое оценочное понятие, как «непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности». Теперь формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т. п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не могут служить самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям). То есть положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для yалогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Налоговый орган, например, не может доначислить налоги налогоплательщику только по той причине, что контрагент второго, третьего или иного звена цепочки не заплатил налоги. Но налогоплательщик должен проверять своего контрагента, знать и понимать, с кем он непосредственно заключает договор, имеет ли этот контрагент соответствующий опыт и ресурсы для исполнения условий договора, будут ли реально поставлены товары, выполнены работы, оказаны услуги. В связи с этим на налогоплательщика возлагаются повышенные обязательства в отношении выбора и проверки контрагента первого звена, а также осуществления контроля за фактическим исполнением условий договора именно указанными в
нем лицами.
Давайте обратимся к п. 3 ст. 54.1 НК РФ. На что нужно обратить внимание в данной норме?
В п. 3 ст. 54.1 НК РФ законодатель сформулировал важные обстоятельства, которые не могут рассматриваться в качестве самостоятельного условия для отказа налогоплательщикам в вычетах и расходах. К ним относятся:
- подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
- возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций.
Что нового привнес п. 5 ст. 82 НК РФ?
Данной нормой установлено, что доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ. По сути, в ней продублирован принцип добросовестности налогоплательщика, установленный п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ.
Елена Владимировна, уточните, пожалуйста, с какой даты применяются новые нормы, введенные Законом № 163-ФЗ?
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 163-ФЗ он вступает в силу по истечении 1 месяца со дня официального опубликования. При этом положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ (п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ, письмо ФНС
России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).
Спасибо за разъяснения!
Беседовали Е.В. Орлова, Н.И. Попова,
корреспонденты журнала «Налоговая политика и практика»