О правомерности доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых

Общество обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Бурятия к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Бурятия (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений по налогу на добычу полезных ископаемых, соответствующей суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), основанного на выводах налогового органа о неправильном определении в качестве объекта налогообложения стоимости добытого строительного камня в первичной фракции (размерах) камня бутового, получаемого непосредственно в карьере путем буровзрывных работ и экскавации, включающих первичную обработку камня в виде дробления негабаритов.

Общество с данными выводами не согласно, ввиду того, что налоговым органом в налоговую базу для расчета НДПИ включена стоимость фактически реализованной Обществом конечной продукции (помимо камня бутового, включена стоимость щебня разных фракций и песка, производимых путем дробления (измельчения) бутового камня в дробильно-сортировочном комплексе), при этом, в соответствии с лицензией на недропользование и проектом разработки Николаевского месторождения добываемый Обществом камень является сырьем для производства разных видов продукции, применяемой в строительстве - камень бутовый, щебень, песок и щебеночно-песчаная смесь. При этом процесс производства указанных видов продукции техническим проектом разработки месторождения не предусмотрен, о чем свидетельствует и отсутствие в техническом проекте нормативов потерь полезного ископаемого при дроблении камня (потери предусмотрены только в карьере и при транспортировке). Переработанный (измельченный) в дробильно-сортировочном комплексе строительный камень в виде щебня и отсева из песка дробления не является полезным ископаемым в смысле налоговых правоотношений, поскольку данные виды продукции не являются природными и первыми по своему качеству, а производятся в результате дробления первичной товарной продукции. Техническим проектом разработки Николаевского месторождения предусмотрена как добыча полезного ископаемого, завершающаяся вывозом из карьера строительного камня в форме камня бутового, так и осуществление технологических операций по дроблению бутового камня в дробильно-сортировочном комплексе, не являющихся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, результатом которых является получение из камня бутового дополнительных видов продукции более мелких фракций, не признаваемых для целей налогообложения, полученными с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ.

Позиция налогового органа: основанием доначисления спорных сумм налогов, пени и штрафа, послужил вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДПИ, вследствие неверного признания в качестве добытого полезного ископаемого только камня бутового при наличии иных видов продукции горнодобывающего производства, и соответственно, ее исчисления на основании стоимости только камня бутового. При определении вида добытого ПИ в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо учитывать лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества ПИ организации и иные документы налогоплательщика. В рамках проведенной проверки установлено, что в декларациях по НДПИ количество добытого полезного ископаемого образовано из объема выбранного вручную камня бутового и объема горной массы. Из документов налогоплательщика следует, дробление горной массы в целях получения щебня определенных фракций входит в первичную обработку и в соответствии с ОКВЭД относится к добывающей промышленности, соответственно, для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, кроме камня бутового, будет также признаваться щебень. Дробление горной массы в строительный щебень, пески следует рассматривать не как переработку полезного ископаемого, а как доведение (измельчение, сортировка по фракциям) с приведением добытой горной массы в соответствии со стандартами. Добыча горной породы в карьере и затем ее дробление до состояния щебня, песка являются продолжением технологического процесса добычи горных пород в карьере, что является полным технологическим циклом по добыче полезного ископаемого, указанным в пункте 3 статьи 339 НК РФ, в том числе и с учетом того, что техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня соответствующего стандарта, а операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности.

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа, указав следующее: в проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность по добыче общераспространенных полезных ископаемых на основании лицензии и в силу статьи 334 НК РФ, являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

При определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика. Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получении такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с Классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Из анализа Проекта разработки Николаевского месторождения и дополнения к нему следует, что процесс добычи щебня является циклом добычных работ. Также проектной документацией, картой технологического процесса, планом развития горных работ предусмотрено, что в соответствии с технологической схемой по производству щебня разработка магматических пород производится, в том числе с вывозкой камня на дробильно-сортировочную установку, расположенную на производственной площадке в 1,5 км. от карьера. То есть предусмотрено получение щебня как продукции разработки месторождения в результате первичной обработки добытого минерального сырья (строительного камня). Соответственно, учитывая положения Методических рекомендаций, данные лицензии на право пользования недрами и операции по переработке, предусмотренные Проектной документацией, с выходом продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ. Комплекс технологических операций, включающий стадии дробления и грохочения горной массы на дробильно-сортировочной установке не изменяет его основного характера (кристаллический состав, химический состав, плотность, морозостойкость, истираемость и т.п.). Изменяется лишь размер кусков камня: от начальной крупности продукта дробления на дробильно-сортировочной установке до более мелких фракций. В данном случае, дробление горной массы на дробильно-сортировочной установке– часть технологического процесса добычи полезного ископаемого. Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ. Следовательно, щебень, полученный в результате дробления и сортировки, не является продукцией обрабатывающей промышленности, а признается добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 09.02.2022 поддержал данные выводы Арбитражного суда Республики Бурятия.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.05.2022 решение Арбитражного суда и постановление суда апелляционной инстанции оставлены без изменений.