Законная оптимизация или уклонение от налогов

Дата публикации: 05.02.2018

Появились ясные границы по определению налоговой выгоды

В силу вступили поправки к Налоговому кодексу РФ, определяющие пределы законной и незаконной оптимизации налогов. Теперь часть первая Налогового кодекса РФ дополнена новой  статьей 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", которая устанавливает пределы прав налогоплательщиков на оптимизацию налогов. По сути поправки определяют, что считать обоснованной и необоснованной налоговой выгодой.

Пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

До внесения Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ поправок в часть первую Кодекса налоговые органы руководствовались концепцией получения необоснованной налоговой выгоды, и таких споров было очень много.

Стремиться к выгоде – не есть преступление

Понятие налоговой выгоды введено известным постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53). В нем сказано: налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды при документальном обосновании, если налоговым органом не будет доказано, что сведения в представленных документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Само по себе получение налоговой выгоды не признается противоправным деянием, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. Действительно, вопрос получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды — одна из наиболее частых причин обращения налогоплательщиков в суд. За прошедшие 11 лет с момента принятия Постановления № 53 судебная практика менялась многократно, прежде всего потому, что не было понятийного аппарата и четких критериев для оценки доказательной базы. Многие введенные Постановлением № 53 понятия, например «непроявление должной осмотрительности и осторожности», получили свое развитие именно в рамках судебной практики.

Новая статья 54.1 Кодекса направлена, прежде всего, на установление единообразного подхода в квалификации налогового правонарушения, на устранение необоснованных, формальных претензий налоговых органов и на исследование реальности сделок. Появление четких критериев объективно сократит количество споров по вопросам злоупотребления правом, и они не будут иметь массового характера.

Собирайте досье о реальности сделок: фотоотчеты, протоколы, переписку

При проведении проверок, уже начатых до вступления в силу ст. 54.1 Кодекса, введенной Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ, остаются актуальными подходы, содержащиеся в Постановлении № 53 и сформированные правоприменительной практикой. Письмом ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ налоговым органам рекомендовано обращать внимание на

- установление фактов юридической, экономической и иной подконтрольности контрагентов проверяемому налогоплательщику, включая их взаимозависимость;

- обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок);

- сбор доказательств нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Если доказательств подконтрольности контрагентов проверяемому налогоплательщику нет, то налоговые органы перейдут к следующему этапу. В частности, начнут исследовать и доказывать недобросовестность самого налогоплательщика при его выборе контрагентов и обстоятельств, которые покажут, что работы или услуги не были выполнены.

Проверяйте контрагента – сможет ли он выполнить договор

ФНС может счесть выгоду необоснованной, если налогоплательщик не докажет, что у контрагента есть необходимые для оказания услуги оборудование и персонал. Так, налоговый орган будет оценивать обоснованность выбора контрагентов у проверяемого налогоплательщика по таким параметрам, как:

- учитывались ли условия сделки и их коммерческая привлекательность,

- деловая репутация и платежеспособность контрагента,

- риск неисполнения им обязательств,

- наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В целом, рекомендации по доказыванию умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налогов, и фактов, свидетельствующих о его недобросовестности, будут актуальны и при применении положений ст. 54.1 Кодекса.

Учли судебную практику

Следует понимать, что поправки, внесенные статьей 54.1, не являются кодификацией правил Постановления № 53. Статья отражает новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, где учтены положительные аспекты сформированной судебной практики. Теперь законодательно закреплен перечень конкретных действий налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условий, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для учета расходов и заявления налоговых вычетов по проведенным сделкам (операциям).

Основные подходы к сбору доказательной базы при применении положений статьи  54.1 Кодекса сформулированы в письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Но, безусловно, ФНС России планируется направить и более подробные рекомендации по применению новых норм.