Письмо от 29.11.2023 № ШЮ-4-13/14936@

Федеральная налоговая служба в связи с возникающими в работе территориальных налоговых органов и налогоплательщиков вопросами о применении Указа Президента Российской Федерации от 08.08.2023 № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения»[1] (далее – Указ № 585), сообщает следующее.

1. В соответствии с Указом № 585 с 08.08.2023 приостанавливается действие отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН) с государствами, осуществляющими недружественные действия в отношении Российской Федерации, ее граждан и юридических лиц.

В этой связи в отношении выплат, квалифицируемых в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), с даты приостановления отдельных положений СОИДН применяются положения Кодекса, а не СОИДН.

При этом приостановление действия отдельных положений СОИДН относится к выплатам, произведенным с даты официального опубликования Указа № 585,
с 08.08.2023 и не затрагивает выплаты, произведенные до даты официального опубликования Указа № 585.

Например, при выплате дивидендов иностранной организации – резиденту государства, отдельные положения СОИДН с которым приостановлены, налоговому агенту – российской организации необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог у источника выплаты в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса. Если выплата производилась до 08.08.2023, то применяется налоговая ставка, предусмотренная положениями СОИДН (при выполнении условий, предусмотренных Кодексом). Если выплата производилась после 08.08.2023, то применяется ставка 15 % в соответствии подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.

2. Указом № 585 приостанавливается также действие не только отдельных статей СОИДН, но и пунктов Протоколов к СОИДН.

Так, например, подпунктом 24 пункта 1 Указа № 585 приостановлено действие положений статьей 5 - 22 и 24 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», а также пунктов 2 - 7 Протокола к нему (далее – Протокол).

В пункте 3 Протокола предусмотрено, что расходы на рекламу, понесенные российской компанией с участием немецкой компании, для целей исчисления налога на прибыль организаций учитываются в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Таким образом, в рассматриваемом случае налогообложение указанных организаций начиная с 08.08.2023 осуществляется согласно положениям Кодекса.

Следует отметить, что порядок отнесения расходов на рекламу для целей исчисления налога на прибыль организаций регулируется подпунктом 28 пункта 1 и пунктом 4 статьи 264 Кодекса, согласно которым к таким расходам относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

При этом нормы пункта 4 статьи 264 Кодекса предусматривают как ненормируемые, так и нормируемые расходы на рекламу.

В частности, к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся расходы на рекламу, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 Кодекса, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, которые для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса (абзац пятый пункта 4 статьи 264 Кодекса).

Согласно положениям статьи 249 Кодекса доходом от реализации в целях главы 25 Кодекса признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Поскольку ограничение по норме признания расходов на рекламу (1 процент) в целях налогообложения действует к указанным расходам, осуществленным только с 08.08.2023, то полагаем, что в рассматриваемом случае в целях применении пункта 4 статьи 264 Кодекса организации, уплачивающие квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, определяют выручку с 01.07.2023, а уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций, определяют выручку с 01.08.2023.

3. Необходимо также учитывать и Указ Президента Российской Федерации от 26.09.2022 № 668 «О приостановлении Российской Федерацией действия Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»[2] (далее – Соглашение с Латвией), в соответствии с которым с 26.09.2022 приостанавливается действие Соглашение с Латвией.

В этой связи в отношении доходов, квалифицируемых в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Кодекса и выплаченных в Латвию с 26.09.2022, применяются положения Кодекса, а не Соглашения с Латвией.

При этом приостановление действия этого Соглашения относится к выплатам, произведенным с даты официального опубликования Указа № 668, – с 26.09.2022 и не затрагивает выплаты, произведенные до даты официального опубликования
Указа № 668, – до 26.09.2022.

Кроме того, Соглашение с Латвией денонсировано в соответствии с Федеральным законом от 28.02.2023 № 40-ФЗ[3] и прекращает свое действие с 01.01.2024 в отношении налогов, удерживаемых у источника, на доходы, возникающие с 01.01.2024, а также в отношении других налогов на доходы и капитал – для налогов, относящихся к любому налоговому году, начинающемуся с 01.01.2024[4].

4. Также при выплате доходов в адрес иностранной организации российская организация – налоговый агент вправе учитывать положения иных (неналоговых) соглашений, в которых предусматривается освобождение от налогообложения (или применение пониженных налоговых ставок) и действие которых не приостановлено.

Например, согласно статье 14 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Королевства Нидерландов о торговом судоходстве (заключено 28.05.1969, вступило в силу 14.09.1971)[5] предусмотрено:

«Судоходные предприятия или компании, которые имеют свой центральный орган управления и контроля на территории одной из Договаривающихся Сторон, не будут облагаться налогами или уплачивать на территории другой Договаривающейся Стороны налогов, непосредственно относящихся к их деятельности в области перевозок и связанной с этим деятельности».

Таким образом, доходы иностранной организации – резидента Нидерландов, полученные от источников в Российской Федерации по договору международной морской перевозки, не подлежат налогообложению в Российской Федерации, в случае если документально подтверждается выполнение условий применения данной статьи:

представлены подтверждения о деятельности компании в качестве судоходной, а также о нахождении ее центрального органа управления и контроля на территории Королевства Нидерландов.

5. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых СОИДН предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии представления подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (пункт 2 статьи 312 Кодекса).

При этом возврат налога в адрес резидента государства, в отношении которого приостановлены отдельные положения СОИДН, может быть осуществлен только в случае, если выплата дохода, произведена до приостановки (или после отмены приостановки), то есть до 07.08.2023 включительно.

Однако возврат излишне удержанного налога резидентам недружественных стран должен осуществляться с учетом разъяснений ФНС России, изложенных в письме от 07.08.2023 № ШЮ-4-13/10112@.

Действительный государственный советник
Российской Федерации 2 класса
Ю.В. Шепелева