Налоговая служба поясняет: когда предприниматель является плательщиком НДС и как оформить счет-фактуру

Управление ФНС России по Иркутской области ответила на вопросы налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость.

 

 

- В соответствии с п.п. 2 и 5 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

 

На основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. 

 

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае, налоговыми агентами признаются арендаторы данного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

 

В силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 2 НК РФ.

 

Согласно п. 3 ст. 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. В п. 5 ст. 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. 

 

В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). 

 

Согласно ч. 1 ст. 9 Конституции Российской Федерации земля является природным ресурсом. Арендная плата за пользование земельным участком, взимаемая органами государственной власти или местного самоуправления, НДС не облагается. У организаций (индивидуальных предпринимателей), арендующих земельные участки и признающихся налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, не возникает обязанности удерживать и перечислять в бюджет НДС с суммы арендной платы при аренде земельных участков. При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. 

 

Согласно ст. 167 НК РФ по операциям, совершаемым с 1 января 2006 года, моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

 

При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ, налог на добавленную стоимость не начисляется.

 

Соответственно, по таким операциям не исчисляется сумма налога на добавленную стоимость как на момент отгрузки товаров (работ, услуг), так и на момент оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом налогоплательщик при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, заполняет раздел 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором товар (работа, услуга) был отгружен (выполнена, оказана).      

 

Следовательно, отсутствие обязанности по исчислению НДС с арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, не освобождает арендатора от исполнения обязанностей налогового агента, связанных с представлением налоговых деклараций. 

 

Таким образом, организация в качестве налогового агента в силу пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождена от обязанности удерживать и перечислять в бюджет НДС с сумм арендной платы при аренде земельных участков, но при этом сохраняется обязанность по представлению налоговой декларации по НДС, в которой подлежит заполнению раздел 7, а не  раздел 2 налоговой декларации. Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

 

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представлять декларации по НДС в электронной форме начиная с 1 квартала  2014 года.

 

- Индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по сдаче для временного проживания жилых квартир, находящихся в его собственности. Является ли он плательщиком НДС по данному виду деятельности при общей системе налогообложения?

 

- Согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 №163, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений (код 041101) представляют собой самостоятельный вид деятельности хозяйствующего субъекта. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Налоговый кодекс Российской Федерации не расшифровывает понятия «жилое помещение» и не уточняет, что понимается под «жилым фондом».

 

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ плательщик НДС вправе использовать термины Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ). Согласно ст. 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). 

 

В соответствии со ст. 19 ЖК РФ совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации, составляет ее жилищный фонд. В зависимости от формы собственности жилищный фонд подразделяется на:

- частный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц;

- государственный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности Российской Федерации, и жилых помещений, принадлежащих на праве собственности ее субъектам;

- муниципальный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности муниципальным образованиям.

 

Как следует из ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), жилые помещения могут предоставляться во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам - на основании договора аренды или иного соглашения. При этом организации и индивидуальные предприниматели вправе использовать жилые помещения исключительно только для проживания граждан. В силу п. 1 ст. 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).

 

Таким образом, под предоставлением в пользование жилых помещений понимается услуга, оказываемая собственником жилья за соответствующую плату нанимателю жилья согласно договору найма (социального найма) жилого помещения, реализация которой освобождена от налогообложения в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. В том случае, если условиями договора найма жилого помещения предусмотрено, что в стоимость платы, помимо платы за найм жилья (платы за предоставление жилого помещения), включена стоимость коммунальных или иных услуг, то освобождению от уплаты НДС подлежит только плата за предоставление жилого помещения.

 

- Организация, действуя на основании договора экспедирования, приобретает у третьего лица услуги по транспортировке грузов для своих клиентов. Услуги, приобретенные у третьих лиц, на основании счетов-фактур предъявляются к возмещению. Чьи реквизиты должны быть указаны в строках 2, 2а, 2б счета-фактуры?

 

- В соответствии с п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедиторами или клиентом, обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

 

В случае если организация при оказании услуг по договору транспортной экспедиции (далее - экспедитор) организует перевозку груза за вознаграждение, определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждения, заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, в котором предусмотрено возмещение расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента, и моментом оказания услуги экспедитором является выдача груза в пункте назначения, то согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня их оказания. Согласно п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры выставляются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), и поэтому в счетах-фактурах указываются данные по реализуемым товарам (работам, услугам).

 

Поскольку экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, то в счете-фактуре по услуге экспедитора следует отражать сумму его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента. Что касается составления экспедиторами счетов-фактур по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, то Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»  (далее - Правила), порядок составления счетов-фактур экспедиторами по таким услугам не установлен. 

 

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.06.2003 №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по реализации услуг по перевозке груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

 

В связи с этим, и принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами для комиссионеров (агентов). 

 

Порядок заполнения счетов-фактур по договорам комиссии установлен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 1137). В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются наименование, адрес фактического продавца в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подпункты «в» - «д» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (раздела II Приложения № 1 к Постановлению № 1137).

 

Минфин России в Письмах от 15.08.2012 № 03-07-11/299, от 10.05.2012 № 03-07-09/47 также обратил внимание на то, что согласно п.п. «в» п. 1 приведенных Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности, услуги по транспортировке товаров, в строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента).

Следует отметить также, что ВАС Российской Федерации в Решении от 25.03.2013 № 153/13 признал абз. 3 пп. «в» п. 1 раздела II Приложения № 1 к Постановлению №1137 соответствующим ст. 169 НК РФ.

 

Таким образом, несмотря на то, что экспедитор при приобретении товаров (работ, услуг) действует от своего имени, в выставляемых им счетах-фактурах должны быть указаны данные фактического продавца. При этом в Письме Минфина России от 02.03.2012 № 03-07-09/16 отмечается, что отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено, в вышеуказанных счетах-фактурах комиссионер, агент, экспедитор может также (дополнительно) указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП.