О налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний, полученной физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании (далее – КИК) признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 Кодекса.

Прибылью (убытком) КИК по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 3, 3.1, 7 и 8 статьи 309.1 Кодекса.

Пунктом 1.2 статьи 309.1 Кодекса предусмотрено, что финансовой отчетностью признается неконсолидированная финансовая отчетность КИК, составленная по стандартам, установленным личным законом такой компании, а если такие стандарты не установлены – отчетность, составленная по правилам МСФО или иным признанным международным стандартам.  

При определении прибыли КИК не учитываются следующие доходы (расходы) по пункту 3 статьи 309.1 Кодекса:

• в виде сумм от переоценки и (или) обесценения долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости, произведенных в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности, признанных в составе прибыли (убытка) КИК до налогообложения;
• в виде сумм доходов от реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и расходов, признанных при выбытии указанных активов в составе прибыли (убытка) КИК до налогообложения;
• в виде сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности);
• в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов. При этом прибыль уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва. Такие суммы должны быть раскрыты в финансовой отчетности КИК или документально подтверждены.

Пунктом 3.1 статьи 309.1 Кодекса предусмотрено, что в случаях реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг (далее - финансовые активы), операции выбытия которых признаются в составе прибыли (убытка) до налогообложения КИК, прибыль (убыток) такой КИК в случае ее определения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309.1 Кодекса корректируется на прибыль (убыток) от выбытия указанных финансовых активов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 309.1 Кодекса налогоплательщик вправе перенести на будущее убыток, определенный по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год. Указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении прибыли КИК, если иное не установлено пунктом 7.1 статьи 309.1 Кодекса.

Для уменьшения прибыли КИК на величину убытков прошлых лет указанные убытки подлежат пересчету в рубли в следующем порядке:

убытки КИК, полученные за финансовый год, завершившийся в 2018 году, и за последующие финансовые годы, для целей переноса на будущие периоды подлежат пересчету в рубли в порядке, установленном пунктом 2 статьи 309.1 Кодекса;

совокупная величина остатка накопленных убытков прошлых лет, полученных КИК и не перенесенных на будущее, сформированная по состоянию на последнее число финансового года, завершившегося до 2018 года, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на 31.12.2017, и тем самым формирует входящее сальдо накопленных убытков прошлых лет, выраженное в рублях, для последующего учета при определении прибыли КИК.

При переносе убытков КИК на будущие периоды в целях налога на прибыль и НДФЛ следует учитывать разъяснения в письме Минфина России от 03.08.2020 № 03-12-11/2/67789.

Пунктом 7.1 статьи 309.1 Кодекса предусмотрено, что убыток КИК не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток.  Также в случае, если налогоплательщик прекращает быть контролирующим лицом КИК, он утрачивает право переноса убытка такой компании на будущие периоды в части, не учтенной им ранее при исчислении прибыли КИК.

Прибыль КИК может быть уменьшена на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность.

При этом, величина выплаченных дивидендов, на которую подлежит уменьшению прибыль КИК, должна быть отражена в финансовой отчетности КИК. Подтверждение величины выплаченных дивидендов, помимо финансовой отчетности, осуществляется посредством копий платежных поручений или кассовых документов на выплату дивидендов, бухгалтерских справок, расшифровок финансовой отчетности, копий решений о выплате дивидендов, иных документов, предусмотренных обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения КИК.  

На основании положений пункта 7 статьи 25.15 Кодекса прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 Кодекса в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 Кодекса, составила более 10 000 000 рублей.

При этом, пороговые значения, установленные пунктом 7 статьи 25.15 Кодекса, применяются в отношении прибыли КИК, без учета ее уменьшения на величину дивидендов (распределенной прибыли), выплаченных такой КИК, а также без учета убытков КИК за прошлые периоды.

Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год (пункт 2 статьи 309.1 Кодекса).

Кроме того, налогоплательщик - контролирующее лицо вправе уменьшить сумму налога, исчисленного в отношении прибыли КИК на величину налога, исчисленного за соответствующий период в отношении прибыли этой КИК в соответствии с законодательством иностранного государства с учетом установленных особенностей.

В соответствии с пунктом 10 статьи 232 Кодекса сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в Российской Федерации, пропорционально доле участия контролирующего лица в этой компании.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с иностранным государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов (абзац 2 пункта 10 статьи 232 Кодекса).

Налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога исчислена с прибыли КИК, при условии соответствия документа критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК (пункт 3 статьи 25.15 Кодекса).

 С учетом вышеизложенного, прибыль КИК, подлежащая декларированию в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, и НДФЛ с прибыли КИК определяются по следующим формулам:

 -  - ) х

  х налоговая ставка 13% или 15%) - ( х ), где:

 прибыль до налогообложения,

  убытки прошлых периодов,

  распределенные дивиденды (в т.ч. промежуточные),

  доля участия,

исчисленный налог на территории иностранного государства.

 В случае если после уменьшения прибыли КИК на убытки прошлых периодов и сумму распределенных дивидендов получается положительное значение налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ с задекларированной суммой прибыли КИК и налогом, рассчитанным с такой прибыли.

Если прибыль КИК имеет отрицательное значение после уменьшения на убытки прошлых периодов и сумму распределенных дивидендов, то у налогоплательщика отсутствует обязанность по декларированию прибыли КИК в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ.